III SA/Wa 2342/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.1117.2016.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą w Niemczech kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: F. z siedzibą w Niemczech (dalej: "Agencja" lub "Skarżąca") w dniu 28 grudnia 2016 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Agencja posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych. Agencja stanowi w całości własność niemieckiego F. [w języku niemieckim: F.(F.), zwany również S.; dalej: "S.). S. został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny w 2008 r. dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, który został znacząco osłabiony poprzez globalny kryzys instytucji finansowych. Było to jedno działań podjętych przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec celem ratowania sektora finansowego, między innymi, poprzez przejęcie ryzyk oraz operacji banków zagrożonych kryzysem. Agencja działa pod nadzorem i kontrolą Republiki Federalnej Niemiec wykonywaną za pośrednictwem F. w języku niemieckim: H. dalej: "F."]. F. jest instytucją Republiki Federalnej Niemiec, która została utworzona na podstawie Ustawy o utworzeniu F. ("Ustawa o F.") w celu zarządzania S. oraz wprowadzania i monitorowania środków stabilizacji stosowanych przez S.. F. jest nadzorowana przez niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów. Zgodnie z art. 8(a) (1) Ustawy o F., F. może powoływać instytucje prawa publicznego (instytucje likwidacyjne), do których mogą być przenoszone aktywa instytucji finansowych, które napotkały trudności i zostały narażone na ryzyko likwidacji. Jedną z takich instytucji likwidacyjnych jest Agencja. F. jest odpowiedzialna za prawny nadzór nad Agencją. F. musi w szczególności zatwierdzać i nadzorować realizowanie przez Agencję planu likwidacyjnego, jak również wszelkich odstępstw bądź zmian do tego planu. F. określa, między innymi, skład rady nadzorczej Agencji, aprobuje zmiany do planów likwidacyjnych związanych z poszczególnymi pozycjami ryzyk przejętych przez Agencję, jak również jest zaangażowana w podejmowanie przez Agencję decyzji o strategicznym znaczeniu. Agencja działa na podstawie Statutu F. z dnia 7 lipca 2010 roku uchwalonego przez F. ("Statut"). Jak wynika z art. 4 Statutu S. działający w imieniu Republik Federalnej Niemiec, jest jedynym udziałowcem Agencji. Wszelkie aktywa bądź zyski pozostałe w chwili rozwiązania Agencji zostaną przeniesione do S.. S. jest zarządzany przez F. i stanowi specjalny portfel aktywów (S. Republiki Federalnej Niemiec. Termin "specjalny portfel aktywów" określa prawnie zależna aktywa Republiki Federalnej Niemiec. Każdy dług zaciągnięty przez S. jest ujmowany jako bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o F. przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania S.. Zobowiązania S. są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec. Art. 8(a) (4) zd. 1 nr 1b Ustawy o F. stanowi, że S. gwarantuje wszystkie istniejące i przyszłe zobowiązania Agencji. Na podstawie Statutu Agencji uchwalonego zgodnie z Punktem 8a Ustawy o F., S. jest zobowiązany do pokrycia wszelkich strat poniesionych przez Agencję oraz do zapewnienia, iż Agencja będzie w stanie przez cały czas pokrywać w pełni i w terminie wszystkie swoje zobowiązania. Jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 5 Ustawy o F. Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania S. W związku z powyższym, zobowiązania S. do rekompensowania strat i utrzymania płynności finansowej umożliwiają Agencji prowadzenie działalności i oznaczają w praktyce, że zobowiązania Agencji są w pełni i całkowicie zabezpieczone przez Republikę Federalną Niemiec. Gwarancja bezpośrednia odpowiedzialność Republiki Federalnej Niemiec za zobowiązania S. zgodnie z art. 5 Ustawy o F. są kwestia uregulowaną ustawowo. Poniższy schemat przedstawia ogólny zarys powiązań pomiędzy Agencją i Republiką Federalną Niemiec (schemat przedstawiony we wniosku O.). Agencja została założona w roku 2010 jako tzw. instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla znacjonalizowanego banku [...] AG (dalej [...]). Celem utworzenia Agencji było przejęcie pozycji ryzyk oraz niestrategicznych operacji od [...] i podmiotów zależnych od [...] (zarówno w Niemczech, jak i w innych krajach) oraz zakończenie prowadzonej przez nie działalności. W praktyce przejęcie ryzyk i operacji oznaczało przede wszystkim przejęcie przez Agencję ryzyk i uprawnień ekonomicznych, a następnie również praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych przez [...] i podmioty zależne (jako kredytodawcy). Sposób dokonanego przejęcia tych operacji przez Agencję został szczegółowo opisany poniżej. Od dnia 1 października 2010 roku Wnioskodawca przejął ryzyka i niestrategiczne operacje podmiotów należących do grupy [...] jak również źródła krótkoterminowego finansowania i związane z nimi instrumenty pochodne zabezpieczające ryzyko ponoszone przez te podmioty. Agencja refinansuje się między innymi, poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone finansowanie. Agencja emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością. Niezależnie od powyższego, jak już wspomniano powyżej S. jest zobowiązany, bez ograniczenia, do zapewnienia dodatkowych środków finansowych celem pokrycia ewentualnych strat ponoszonych przez Agencję na "zwinięciu" przejętego portfela ryzyk i operacji od podmiotów z grupy [...]. Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia Agencja nie jest bankiem. Niemniej jednak, w celu zrealizowania swojego zadania w postaci zwinięcia przejętego portfela pozycji ryzyk [...]. Agencja jest uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, w zakresie, w jakim usługi takie służą wypełnianiu wyżej opisanych celów, dla których Agencja została utworzona. Jak wyżej wskazano, przejęcie ryzyk i operacji [...] i podmiotów zależnych oznaczało faktycznie kontynuowanie przez Agencję finansowania udzielonego kredytobiorcom (w tym, kredytobiorcom polskim). Dlatego też, zgodnie z niemieckim prawem bankowym. Wnioskodawca może kontynuować finansowanie podmiotów w odniesieniu do przejętych operacji i pobierać z tego tytułu odsetki. Jedną ze spółek zależnych [...], których ryzyka i operacje zostały przejęte przez Agencję, był [...] Bank plc (dalej: "Bank") z siedzibą w Irlandii. Bank posiada status banku, zgodnie z prawem Irlandii. Bank jest rezydentem podatkowym w Irlandii, co może zostać potwierdzone stosownym certyfikatem rezydencji uzyskanym od irlandzkich organów podatkowych. Bank udzielił szeregu kredytów ("Umowy Kredytu") na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi ("Kredytobiorcy"). Prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu stanowiły główny składnik majątku Banku. Przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyk i operacji Banku, dokonane w ramach czynności stabilizacyjnych, dla celów których utworzona została Agencja, w większości przypadków nastąpiło dwustopniowo. W 2010 r. Skarżąca zawarła z Bankiem umowy sub-partycypacji (dalej: "Umowy Sub-Partycypacji"), na podstawie których Agencja uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez Kredytobiorców do Banku (dalej: "Sub-Partycypacja"). W wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję począwszy od 1 października 2010 r. W konsekwencji, Bank był zobowiązany do przekazywania Agencji każdej płatności otrzymanej przez Bank od Kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z Umów Kredytu. Jednakże, z prawnego punktu widzenia, w okresie Sub-Partycypacji to Bank pozostawał stroną każdej z Umów Kredytu, co oznacza, że Bank pozostawał kredytodawcą w stosunku do każdego z Kredytobiorców. W konsekwencji. Kredytobiorcy dokonywali spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), a Bank jedynie przekazywał otrzymane spłaty do Agencji, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. Jak wyżej wskazano, obowiązek przekazywania do Skarżącej środków otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu wynikał ze stosownych Umów Sub-Partycypacji zawartych między Bankiem a Agencją, a nie z Umów Kredytu zawartych przez Bank z Kredytobiorcami. W okresie Sub-Partycypacji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kapitału, odsetek oraz ewentualnych innych należności z tytułu kredytów w taki sam sposób, jak miało to miejsce przed zawarciem Umów Sub-Partycypacji. tj. spłaty te były dokonywane do Banku i za pośrednictwem tzw. serwisera), natomiast Bank, jak wyżej wskazano, przekazywał środki otrzymane od Kredytobiorców do Agencji. W okresie Sub-Partycypacji część Umów Kredytu została przez Kredytobiorców całkowicie spłacona. W odniesieniu do tych Umów Kredytu, które nie zostały w danym czasie całkowicie spłacone, dokonano przeniesienia na Agencję wszystkich praw, korzyści i obowiązków Banku (w zakresie jego uprawnień jako kredytodawcy wynikających z tych Umów Kredytu). Skutkiem dokonania tych przeniesień było (i nadal jest) to, że Bank został zastąpiony przez Agencję, jako kredytodawca na podstawie tych Umów Kredytu. Przeniesienia, o których mowa powyżej zostały dokonane w drodze nowacji podlegającej przepisom prawa angielskiego (zazwyczaj w drodze podpisania "Certyfikatów Przeniesienia", których wzory zostały załączone od odpowiednich Umów Kredytu, jako część wcześniej uzgodnionych postanowień o przeniesieniu określonych w samych Umowach Kredytu). Zgodnie z prawem angielskim przeniesienie w drodze nowacji jest czynnością prawną, na mocy której osoba trzecia przejmuje prawa i obowiązki tożsame z tymi, które miała strona pierwotnej umowy, a więc w efekcie polega na przeniesieniu praw i obowiązków jednego podmiotu (Przenoszący) na mocy umowy na inny podmiot (Odbiorca). Praktycznym skutkiem nowacji jest przeniesienie praw i obowiązków Przenoszącego. Z kolei w wyniku cesji, na podstawie prawa angielskiego, przenoszący przenosi jedynie swoje istniejące prawa i świadczenia na podstawie umowy (i nie przenosi swoich obowiązków na podstawie takiej umowy). Inną różnicą pomiędzy nowacją i cesją jest to, że nowacja staje się skuteczna wtedy, gdy wszystkie strony umowy pierwotnej będącej przedmiotem nowacji muszą udzielić swojej zgody na taką nowację (i muszą być albo stroną umowy nowacji. albo w inny sposób uzgodnić z góry kto może uzgodnić i podpisać w ich imieniu umowę nowacji). Jednak w przypadku cesji, stronami umowy cesji są tylko Przenoszący i Odbiorca, chyba że umowa pierwotna przewiduje inaczej. W wyniku dokonania tych przeniesień w drodze nowacji: (i) poszczególni Kredytobiorcy (tj. podmioty będące stroną Umów Kredytu jako kredytobiorca) i Bank zostali zwolnieni z praw i obowiązków na podstawie Umów Kredytu, oraz (ii) takie prawa i obowiązki zostały zastąpione tożsamymi prawami i obowiązkami, które obecnie przysługują i obowiązują pomiędzy każdym Kredytobiorcą i Agencją (zamiast każdym Kredytobiorcą i Bankiem) (dalej: "Przeniesienie"). Przeniesienie miało miejsce po upływie pewnego czasu od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji i zostało dokonane zazwyczaj w różnych terminach w odniesieniu do poszczególnych Umów Kredytu zawartych z Kredytobiorcami. Jak wyżej wskazano Przeniesienie nie dotyczyło praw i obowiązków z tych Umów Kredytu, które wcześniej zostały spłacone przez Kredytobiorców. Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu Umów Kredytu dokonywane były przez Kredytobiorców na rzecz Agencji. Następowało to za pośrednictwem tzw. serw i sera. który jest agentem płatności. Spłata rat kapitałowych i odsetek (oraz ewentualnych należności ubocznych) z tytułu poszczególnych Umów Kredytu była i jest dokonywana na określony zagraniczny rachunek bankowy. Jak wynika z powyższego opisu Umowy Kredytu, z tytułu których Wnioskodawca otrzymywał lub nadal otrzymuje płatności, dzielą się na następujące grupy: umowy będące przedmiotem Sub-Partycypacji i nie będące przedmiotem Przeniesienia (kredyty spłacone w całości przed Przeniesieniem), umowy będące przedmiotem zarówno Sub-Partycypacji jak i Przeniesienia, z tytułu których część kredytów została już spłacona przed złożeniem niniejszego wniosku, a część kredytów jest w dalszym ciągu spłacana. 2. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? 2) Czy odsetki otrzymane przez Skarżącą z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? 3) Czy odsetki, które Skarżąca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? Zdaniem Skarżącej, przychód uzyskany przez z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowy m w Polsce. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż zwolnienie powyższych odsetek wynikało z art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "Umowa Polsko-Irlandzka"). W okresie Sub-Partycypacji. Bank pozostawał strona Umów Kredytu i prawnym właścicielem wierzytelności kredytowych wynikających z tych Umów. W okresie tym Kredytobiorcy spłacali kredyty wraz z odsetkami w dalszym ciągu na rzecz Banku. W konsekwencji, to Bank powinien być uznany za podatnika w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji, Mając na uwadze powyższe, odsetki płacone przez Kredytobiorców u okresie Sub-Partycypacji były wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy Polsko-Irlandzkiej, który stanowi, iż wszelkie odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank. Mając zatem na uwadze, że odsetki płacone przez Kredytobiorców Bankowi w okresie Sub-Partycypacji wynikały z Umów Kredytu zawartych między Bankiem i Kredytobiorcami oraz że w okresie Sub-Partycypacji Kredytobiorcy płacili odsetki do Banku, u oparciu o wyżej wskazany przepis odsetki te korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce. Skarżąca wskazała, iż z uwagi na fakt, że odsetki otrzymywane przez Bank od Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji były następnie przekazywane do Skarżącej na podstawie odrębnej Umowy Sub-Partycypacji zawartej między Bankiem i Skarżącą, Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska odniosła się również do tej kwestii przedstawiając swój szczególny status prawny, jako agencji likwidacyjnej należącej do Rządu Republiki Federalnej Niemiec. W ocenie Skarżącej, kwestia ta nie mogła zostać pominięta w uzasadnieniu stanowiska przedstawionego we wniosku, ponieważ szczegółowy opis statusu prawnego i funkcji pełnionych przez Skarżącą został zawarty u opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Dlatego też, z uwagi na powyższe, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej jednoznacznie doprecyzowanego powyżej (tj. iż odsetki wypłacane w okresie Sub-Partycypacji były wyłączone z opodatkowania w Polsce na podstawie Umowy Polsko-Irlandzkiej), organ interpretacyjny w wydanej interpretacji powinien uwzględnić również argumenty przemawiające za zwolnieniem odsetek z uwagi na wskazany we wniosku szczególny status prawny Skarżącej. Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że odsetki otrzymane z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Bezpośrednim skutkiem Przeniesienia było uzyskanie przez Agencję statusu kredytodawcy w poszczególnych Umowach Kredytu objętych Przeniesieniem. Od dnia, w którym miało miejsce Przeniesienie, Agencja stała się podmiotem uprawnionym do otrzymywania spłat z tytułu Umów Kredytu (w tym odsetek) od Kredytobiorców. Z tą też datą przestało istnieć zobowiązanie Banku płynące z tytułu Umów Sub-Partycypacji, do przekazywania do Agencji świadczeń otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców. Skarżąca stanęła na stanowisku, że po dokonaniu Przeniesienia odsetki otrzymywane przez Agencję z tytułu spłat dokonywanych przez Kredytobiorców nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce stosownie do postanowień art. 11 ust. 3 Umowy z 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: "Umowa Polsko-Niemiecka"). Skarżąca uznała, że z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we wniosku, jest ona agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec i w konsekwencji, odsetki otrzymywane przez Skarżącą z tytułu Umów Kredytu korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3) pkt. a) Umowy Polsko-Niemieckiej. W uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2 Skarżąca przedstawił również inne argumenty uzasadniające wyłączenie odsetek z opodatkowania w Polsce, ponieważ określony dochód może korzystać ze zwolnienia w oparciu o więcej, niż jedna, podstawę prawną. Odnośnie pytania nr 3 Skarżąca stwierdziła, że odsetki, które otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Biorąc pod uwagę, iż pytanie dotyczące odsetek, które będą otrzymane przez Skarżącą w przyszłości dotyczy sytuacji, w której Umowy Kredytu zostały już przeniesione na Skarżącą, uzasadnienie wskazane w odniesieniu do pytania nr 2 znajduje zastosowanie również w zakresie pytania nr 3. Niemniej jednak, zgodnie z Wezwaniem, celem doprecyzowania własnego stanowiska Skarżąca wskazała, iż w jej opinii, z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we wniosku, jest ona agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec i w konsekwencji, odsetki otrzymywane z tytułu Umów Kredytu korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 pkt a) Umowy Polsko-Niemieckiej. 3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 marca 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odnośnie pytania nr 1 organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję, w konsekwencji osobą uprawnioną do odsetek (a zarazem podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek) w rozumieniu ww. umowy jest Agencja. Wypłata dochodów, natomiast, dokonywana jest do Banku. Ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie będzie miało zastosowania ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek (por. "jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek"). Art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły. Stanowi on jednoznacznie: "bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1 podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: a) Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec; b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport; c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Skoro w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i osoby uprawnionej do odsetek, a zatem art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zastosowania, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje status prawny Skarżącej czy też kwestia jakiejkolwiek pożyczki. Niezależnie od powyższego, podnoszony argument dotyczący statusu prawnego Skarżącej nie zasługuje także na uwzględnienie. Organ podatkowy zaznaczył, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytym, tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób. Powyższa wskazówka interpretacyjna da się wyprowadzić wprost z postanowienia zamieszczonego w art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. W ocenie organu należyte odczytanie treści umowy polsko-niemieckiej wynikającej z art. 11 ust. 1, 2 i 3 wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja) oraz Komentarza do niej (dalej: Komentarz). Zgodnie z orzecznictwem sadów administracyjnych oraz poglądem doktryny prawa cechą charakterystyczną wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ich interpretacji największe znaczenie ma wykładnia celowościową. Wynika to choćby z faktu zawierania umów w 2 wersjach językowych, z których każda ma charakter tekstu autentycznego, co zwiększa ryzyko dwuznaczności językowej. Sięgnięcie zaś do celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym niż czyni to sama analiza warstwy językowej tego postanowienia (zob. J. Fiszer. M. Panek "Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła". Monitor Podatkowy nr 3/2008). NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1170/12) stwierdził, że dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i ideologiczną. Rolę źródła przesłanek interpretacyjnych w zakresie wykładni funkcjonalnej w przypadku Konwencji pełni Komentarz do MK OECD. Organ zwrócił także uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państw a członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10) stwierdził Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Kwalifikacja prawna Modelowej Konwencji OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowy m środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych. Zgodnie z punktem 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób: "3. Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie I. podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)". Z kolei pkt 7.4. Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi: "Niektóre państwa wstrzymują się od pobierania podatku od dochodu osiąganego przez drugie państwa i niektóre podmioty stanowiące ich całkowitą własność (na przykład bank centralny utworzony w formie odrębnego podmiotu) co najmniej w zakresie, w jakim taki dochód jest osiągany z działalności o charakterze publicznym. Niektóre państwa są w stanie przyznać takie zwolnienie na podstawie ich interpretacji zasady immunitetu państwa (zob. punkty 6.10 i 6.12 komentarza do artykułu 1); inne państwa mogą to uczynić zgodnie z ich ustawodawstwem wewnętrznym. Wiele państw w ich dwustronnych konwencjach podatkowych pragnie potwierdzić lub wyjaśnić zakres takiego wyłączenia w odniesieniu do odsetek lub przyznać takie zwolnienie w przypadkach, w których inaczej nie byłoby to osiągalne. Państwa pragnące to uczynić mogą więc uzgodnić włączenie, co następuje w ustępie przewidującym zwolnienie pewnych odsetek z opodatkowania u państwie źródła: "a) jest to państwo, jego bank centralny, jednostka terytorialna lub jego organ lokalny;". Organ wskazał ponadto, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie został wprowadzony powyższy artykuł, co świadczy o tym, że tylko od woli Państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższego artykułu oraz zakres jego stosowania. Zatem, w umowach, w których dopuszcza się możliwość pobrania podatku od odsetek, przyjęte są postanowienia, które wyłączają z tego opodatkowania odsetki wypłacane na rzecz wymienionych w tych umowach podmiotów. Zwolnienia te dotyczą głównie takich podmiotów jak: rząd, władza lokalna, instytucje kontrolowane przez rząd. a niektóre umowy wymieniają imiennie konkretne podmioty. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spełnione zostały ww. przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej, skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce. Jak bowiem wskazano we wniosku Skarżąca jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Agencja posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych. Agencja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej. Z treści tego przepisu wynika jasno, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania u państwie w którym powstają, tj. w Polsce, jeżeli odsetki są wypłacane Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Państwa - strony umowy polsko-niemieckiej nie zdecydowały się na rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na inne instytucje. Przepis ten odnosi się do rządów umawiających się państw. Art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zatem zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Podsumowując, w ocenie organu podatkowego, w opisanym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888. z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", dochód z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Skarżącej będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji podmiot polski wypłacający odsetki będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w przypadku przedstawienia przez Agencję certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Odnośnie pytania nr 2 i 3 organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce. Skarżąca - Agencja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej. Z treści tego przepisu wynika jasno, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie w którym powstają, tj. w Polsce, jeżeli odsetki są wypłacane Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Państwa - strony umowy polsko-niemieckiej nie zdecydowały się na rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na inne instytucje. Przepis ten odnosi się do rządów umawiających się państw. Art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zatem zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-niemieckiej. Zgodnie z punktem 7.1 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: "W niektórych przypadkach rozwiązanie przyjęte w ust. 2, które zezwala na opodatkowanie u źródła wypłaty odsetek, może stanowić przeszkodę dla międzynarodowego handlu lub może być uznane za niewłaściwe z innych powodów. Na przykład, jeżeli beneficjent odsetek sam zaciągnął pożyczkę w celu sfinansowania operacji, która przyniosła mu zarobek w postaci odsetek, to zysk, który osiągnie z tych odsetek: jeżeli zbilansuje się wypłacone i uzyskane odsetki, to okaże się, że nie ma w ogóle żadnego zysku, a nawet jest strata. [...] Taki problem powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest zasadniczo pobierany od kwoty brutto odsetek bez względu na poniesione wydatki w celu osiągnięcia takich odsetek". Z tego względu pkt 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, ze: "Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób: 3. Bez względu na postanowienia ust. 2. odsetki, o których mowa w ust. 1 podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)...". Z kolei pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że: "Problem opisany w pkt 7.1. który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku zostanie poniesiona przez dłużnika, z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank. będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić, mogą uzgodnić włączenie takich odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła: d) jest instytucją finansową;". Tak więc zgodnie z wykładnią celowościową przepisu tj. wolą uniknięcia opodatkowania przychodu, a nie dochodu (lub nawet straty), w sposób czytelny z Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji wynika, że nie jest zasadne zwolnienie z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez podmiot z siedzibą w Polsce do podmiotu z siedzibą w Niemczech nie będącego bankiem. Ze względu na koszty związane z pozyskaniem kapitału na udzielanie jakiejkolwiek pożyczki, omawiane w Konwencji zwolnienie z podatku u źródła miało dotyczyć tylko i wyłącznie przychodów z odsetek osiąganych przez banki, co jest zgodne z celem i zamysłem zwolnienia z opodatkowania u źródła przedstawionym w Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot nie będący bankiem do podmiotu, nie będącego również bankiem (Niemcy). Jak wykazano powyżej, przepis ustępu 1 art. 11 umowy polsko-niemieckiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Niemczech. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami w związku z pożyczką udzieloną przez bank. W rozpatrywanej sprawie, skoro nastąpiła zmiana kredytodawcy (na mocy Przeniesienia), stała się nim Agencja, która nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank. gdyż doszło do zmiany strony umowy pożyczki/kredytu. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonej pożyczki/kredytu. Podmiot nie będący bankiem (Agencja) nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez bank. Organ podatkowy podkreślił, że ust. 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły. Tym samym przepis ten należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi przez bank, zwolnione są w państwie źródła / opodatkowania. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki nie jest bankiem wymienionym wart. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce - tj. państwie źródła (w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej o tym. jaki podmiot posiada status banku w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy, decyduje wyłącznie prawo wewnętrzne państwa, którego podmiot udzielający finansowania jest rezydentem, w przedmiotowym przypadku Niemiec). Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia Agencja nie jest bankiem. Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi jednak bankami nie mogą w ocenie tutejszego organu zostać uznane za odsetki wypłacone w związku (z tytułu) pożyczki udzielonej przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" (w związku) nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu (związku). W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "tytuł" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Przyjęta we wniosku Agencji interpretacja przepisu art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej że dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz Komentarzu do Modelowej Konwencji. Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Skarżącej będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji podmiot polski wypłacający odsetki będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w przypadku przedstawienia przez Agencję certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. 4. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca, pismem z dnia 2 czerwca 2017 r., wniosła skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "Umowa polsko-irlandzka"), poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu oraz niewłaściwej oceny co do jego zastosowania do opisanej we Wniosku sytuacji, a przez to uznanie w Interpretacji, że odsetki wypłacane przez podmioty polskie w okresie Sub-Partycypacji (zdefiniowanym poniżej) do banku z siedzibą w Irlandii nie korzystały z wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce; - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 11 ust. 3 lit. a) i lit. e) Umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: "Umowa polsko-niemiecka"), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwej oceny co do ich zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji, a przez to uznanie w interpretacji, że odsetki wypłacane przez podmioty polskie w okresie Sub-Partycypacji, jak również po Przeniesieniu (zdefiniowanym poniżej) nie korzystały i nie będą korzystały z wyłączenia od podatku dochodowego w Polsce. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. 5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 6. Przy piśmie z dnia 22 września 2017 r. Skarżąca przesłała odpis pisma z dnia 18 sierpnia 2017 r. z Federalnego Ministerstwa Finansów Republiki Federalnej Niemiec, które w ocenie Skarżącej potwierdza jej stanowisko zawarte we wniosku o interpretację oraz skardze iż Skarżąca powinna być uznana za część rządu Republiki Federalnej Niemiec. W konsekwencji odsetki, które były i będą uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu Umów Kredytu nie podlegały i nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (zarówno w okresie Sub-Partycypacji, jak i od daty Przeniesienia) na podstawie art. 11 ust.3 lit. a Umowy Polsko – Niemieckiej. 7. W odpowiedzi na ww. pismo procesowe Skarżącej, organ podatkowy. w piśmie z dnia 11 maja 2018 r.. podtrzymał w pełni swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę twierdząc, że zgodnie z art. 11 ust.3 umowy polsko – niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 odsetki, o których mowa w ustępie 1 podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacone: a) Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Umowa polsko – niemiecka stanowi wyłącznie o Rządzie Umawiającego się Państwa a nie jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, lub banku centralnego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek instytucji będącej w całości własnością Rządu Umawiającego się Państwa – jak to stanowią inne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika żeby spełnione były ww. przesłanki o których mowa w art. 11 ust.3 lit. a umowy polsko – niemieckiej skutkujące zwolnieniem wypłaconych odsetek z opodatkowania w Polsce. Skarżąca jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Agencja posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych. Skarżąca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 11 ust.3 lit. a umowy polsko – niemieckiej. Powyższe potwierdza także pismo z dnia 18 sierpnia 2017 r., z którego wynika, że Agencja jest instytucją prawa publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie 8. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego. 9. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 11 ust. 3 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych odsetek uzyskiwanych przez Skarżącą u źródła. Skarżąca przedstawiła we wniosku własne stanowisko zgodnie z którym odsetki, które zostaną otrzymane przez Skarżącą w przyszłości zarówno w okresie Sub-partycypacji jak i od daty Przeniesienia (terminy szczegółowe opisane w stanie faktycznym sprawy) nie będę podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki 5% ze względu na opodatkowanie odsetek wyłącznie w Umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma siedzibę z uwagi na przedmiotowe wyłączenia, a także ze względu na status podmiotu uprawnionego do otrzymywania odsetek z tytułu zobowiązań realizowanych w Polsce. Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem Strony wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w przedmiotowej sprawie. Dyrektor KIS stwierdził, że odsetki wypłacone w okresie Sub-partycypacji jak i od daty Przeniesienia będą zgodnie z art. 11 ust. 2 i ust. 3 umowy o unikaniu opodatkowania opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce według stawki 5% pod warunkiem, że płatnik będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej Skarżącej. 10. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zgodził się ze Skarżącą, że ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku można wywieść, że strona realizując opisane w stanie faktycznym transakcje będzie mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku zapłaty podatku w kraju ze względu na jej status prawny, określony w art. 11 ust. 3 a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec przyjęcia istnienia w sprawie wyłączenia z obowiązku podatkowego w kraju ze względu na status prawny podmiotu uprawnionego do odsetek, co w ocenie Sądu było zgodne ze stanowiskiem skargi i zarzutami w niej wywiedzionymi Sąd uznał, że przeprowadzenie analizy drugiego podnoszonego przez Skarżącą wyłączenia ze względu na przedmiotowo – podmiotowy charakter odnoszącego się do wykładni pojęcia odsetek wypłaconych "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" było pozbawione podstaw prawnych. Przyjąć należy, że akceptacja stanowiska dotyczącego wyłączenia ze względu na status prawny uprawnionego do odsetek wyklucza istnienie wyłączenia na podstawie przyjęcia, że strona jest bankiem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ramy prawne: zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odsetek przez podatników; o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy. wynosi 20%. Niemniej jednak, stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 11 umowy o unikaniu (1) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. (2) Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. (3) Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: a) Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec; b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport; c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. (4) Użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. (5) Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. (6) Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka. (7) Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią, kwota odsetek, mających związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do odsetek uzgodniliby bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy. 11. Sąd administracyjny zestawiając powyższe przepisy ze stanem faktycznym spraw wywiódł, że Skarżąca agencja działa w imieniu i na rzecz Rządu Republiki Federalnej Niemiec i jako stationes fisci państwa niemieckiego była wyłączona z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Polski. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 11 ust. 3 a wyłączeniu podlega Rząd Rzeczypospolitej Polskiej lub Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Przepis ten zakłada równe traktowanie obu rządów a co za tym idzie analogiczne traktowanie ich stationes fisci. Wbrew stanowisku KIS wyłączenie to nie dotyczy rządu rozumianego jako zebranie Premiera i poszczególnych ministrów a całej organizacji zarządzającej krajem i dokonującym w imieniu państwa określonych czynności cywilnoprawnych lub administracyjnych. Warte pokreślenia jest także to, że zarówno polski system prawny jak i system prawa w Niemczech wywodzą się ze źródeł systemu prawa kontynentalnego zatem charakter prawny określonych czynności jak i kształt organizacji poszczególnych instytucji z wyjątkiem aspektów państwa federalnego jest zbliżony w obu krajach. Należy zatem zadać pytanie co państwa umawiające rozumiały jako określenie zawarte w ww. przepisie to jest Rząd Rzeczypospolitej Polskiej lub Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Z uwagi na brak definicji "rządu" w umowie wskazać należy, że zgodnie z definicjami obowiązującymi w nauce o państwie rząd to kolegialny organ władzy wykonawczej, powoływany i odwoływany przez organ przedstawicielski. Do jego zadań należy koordynowanie działalności administracyjnej i realizacja zadań państwa, właściwy dla parlamentarno-gabinetowych systemów politycznych. W myśl polskiej ustawy zasadniczej jak i przepisów szczególnych Rada Ministrów (rząd) to naczelny organ władzy wykonawczej, kierujący całym aparatem administracji rządowej i zapewniający jednolitość jego działania. W Polsce do kompetencji Rady Ministrów należy m.in. prowadzenie polityki wewnętrznej i zagranicznej, zapewnienie wykonania ustaw, wydawanie rozporządzeń, ochrona interesów Skarbu Państwa, uchwalanie projektu budżetu państwa oraz kierowanie jego wykonaniem, a także zapewnienie bezpieczeństwa oraz porządku publicznego. Rada Ministrów składa się z Prezesa Rady Ministrów (premiera), kierującego pracami rządu, i ministrów. Prezes Rady Ministrów jest nie tylko przewodniczącym rządu, ale także samodzielnym organem administracji. W jego gestii leży reprezentowanie RM, wydawanie rozporządzeń, sprawowanie nadzoru nad samorządem terytorialnym. Jest też zwierzchnikiem służbowym pracowników administracji rządowej. Ministrowie – członkowie Rady Ministrów – kierują określonymi działami administracji rządowej lub wypełniają zadania wyznaczone im przez Prezesa Rady Ministrów. Zakres działania ministra kierującego działem administracji rządowej określają ustawy. Członkowie Rady Ministrów ponoszą odpowiedzialność przed Trybunałem Stanu za naruszenie Konstytucji lub ustaw, a także za przestępstwa popełnione w związku z zajmowanym stanowiskiem. Przed Sejmem odpowiadają solidarnie za działalność Rady Ministrów, a także indywidualnie za sprawy należące do ich kompetencji. Odnosząc powyższe zasady organizacji państwa do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wyjaśnić należy, że z opisu wniosku, a także dokumentu w postaci niemieckiego oryginału wypisu z Rejestru a także z oficjalnego pisma Federalnego Ministerstwa Finansów załączonego do skargi wynikało, że Skarżąca jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Podnieść należy, że podstawą istnienia Strony są przepisy niemieckiej ustawy. Skarżąca należy do niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych (w języku niemieckim: F. (F.), zwany również S.- S.;). S. został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny w 2008 r. dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, który został znacząco osłabiony poprzez globalny kryzys instytucji finansowych. Było to jedno z działań podjętych przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec celem ratowania sektora finansowego, między innymi, poprzez przejęcie ryzyk oraz operacji banków zagrożonych kryzysem. Odnośnie ekonomicznego charakteru Strony warte uwagi jest to, że każdy dług zaciągnięty przez S. jest uznawany za bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o F. przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania S. Zobowiązania S. są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec. Przyjąć zatem należy, że działalność Skarżącej jest powiązana z budżetem państwa niemieckiego zawiadywanego w tej części co wydaje się logiczne i wynika z opisu stanu faktycznego przez niemieckie ministerstwo finansów. Z analizy wniosku Strony wynika, że Strona ma charakter publicznego podmiotu pośrednio poprzez odpowiednie celowe fundusze powiązanego z Federalnym Ministerstwem Finansów i budżetem państwa niemieckiego. Zdaniem Sądu dane przedstawione przez Skarżącą pozwalają na stwierdzenie, że Strona jest elementem stationes fisci rządu niemieckiego reprezentowanego przez Federalne Ministerstwo Finansów, powołanym w ściśle określonym celu i o określonych kompetencjach. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu nie jest zasadny zastosowany przez Dyrektora KIS sposób wykładni art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy polsko-niemieckiej, który dotyczy zwolnienia z podatku u źródła odsetek wypłacanych Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. W opinii Dyrektora KIS. zwolnienie wynikające z tego przepisu ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy odsetki wypłacane są bezpośrednio Rządowi RFN. Wskutek zastosowania takiej wykładni przedmiotowego przepisu, Dyrektor KIS uznał, że dochód, który będzie uzyskiwany przez Skarżącą w okresie Sub- Partycypacji oraz po Przeniesieniu nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku u źródła. Zdaniem Sądu tego rodzaju wykładnia wypacza całkowicie sens oraz cel wprowadzenia tego zwolnienia do umowy polsko-niemieckiej. Wypłata odsetek na rzecz rządu danego państwa rozumianego w sposób zawężający jako Rady Ministrów jest bowiem niemożliwa z uwagi na organizację i zakres uprawnień poszczególnych ministerstw. Podnieść należy, że zarówno Polska jak i RFN nie są krajami, w których Rada Ministrów rozumiana jako rząd państwowy będzie uprawniona do przyjmowania odsetek kredytowych w ramach procesu likwidacyjnego upadłych banków komercyjnych. Przyjąć należy, że użyte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania odesłania do rządów poszczególnych państw jest swoistym uproszczeniem i skrótem prawnym, które nie mogą być interpretowane z założeniem profiskalnego interesu jednego z państw. W ocenie Sądu stanowisko KIS jest wynikiem uproszczonego myślenia o powiązaniach poszczególnych agencji i funduszy państwowych jako reprezentantów rządu. Wynika także z braku wiedzy, czy też braku konsultacji z podmiotami posiadającymi informację o statusie prawnym agencji rządowych, w tej sprawie niemieckich. Zdaniem Sądu 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej nie uzasadnia braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia kwestii związanych z wykładnią spornych przepisów. 12. Jest rzeczą oczywistą co Sąd jeszcze raz podkreśla, że każde z państw działa przez określone jednostki organizacyjne (stationes fisci). Akceptacja podejścia zaprezentowanego w interpretacji prowadziłaby do wniosku, iż wypłata odsetek przykładowo na rzecz niemieckiego Ministerstwa Finansów nie korzystałaby ze zwolnienia od podatku u źródła z uwagi na fakt, iż samo to ministerstwo nie stanowi jeszcze Rządu Republiki Federalnej Niemiec. Niewątpliwie stanowisko takie byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia do Umowy polsko - niemieckiej art. 11 ust. 3 lit, a) i prowadziłoby to nielogicznych wniosków. Należy wskazać, iż zarówno Rząd Rzeczypospolitej Polskiej, jak i Rząd Republiki Federalnej Niemiec, jest reprezentowany przez określone jednostki organizacyjne. W konsekwencji, pomimo tego, iż omawiany art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy polsko - niemieckiej odnosi się bezpośrednio jedynie do Rządów obu państw, zwolnienie przewidziane w tym przepisie powinno mieć zastosowanie również do odsetek wypłacanych na rzecz jednostek należących do Rządu danego państwa. Biorąc pod uwagę wyżej opisany status Skarżącej, powinna być ona traktowana jako stanowiąca prawną własność Federalnej Republiki Niemiec poprzez Federalne Ministerstwo Finansów, które uchwaliło jej Statut oraz nadzoruje i w pełni kontroluje bieżące sprawy dotyczące Skarżącej. W konsekwencji, w opinii Sądu, do dochodu odsetkowego uzyskiwanego przez Skarżącą powinno mieć zastosowanie zwolnienie z art. 11 ust. 3 lit. a) umowy polsko niemieckiej. Warte pokreślenia jest także to, że poprawność takiej konkluzji potwierdza również fakt, iż Skarżąca, jako instytucja likwidacyjna, traktowana jest jak podmiot rządowy i dlatego też jest ona uznawana za podmiot zwolniony z opodatkowania na podstawie międzyrządowej umowy pomiędzy Republiką Federalną Niemiec i Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej. Mając na uwadze powyższe, nie znajduje uzasadnienia stanowisko Dyrektora KIS, iż odsetki uzyskiwane przez Skarżącą w okresie Sub-Partycypacji oraz po Przeniesieniu, nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. 13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponadto wskazuje, że co do zasady zgodnie z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednakże do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Odnosząc powyższe przepisy Ordynacji podatkowej wskazać należy Dyrektorowi KIS, że zgodnie z art. 26 ust. 3 i ust. 4 umowy polsko niemieckiej tj. Procedura wzajemnego porozumiewania się - właściwe organy Umawiających się Państw będą wspólnie czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Mogą one również porozumiewać się wzajemnie co do sposobu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które nie są uregulowane w niniejszej umowie. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą komunikować się bezpośrednio w celu osiągnięcia porozumienia w sprawach objętych postanowieniami poprzednich ustępów niniejszego artykułu. Podnieść należy, że wszystkie zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (umowy) przewidują procedurę wzajemnego porozumiewania się (Mutual Agreement Procedure – MAP), w trakcie której właściwe władze umawiających się państw dążą do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu wykładnia przepisów umowy polsko- niemieckiej była nieprawidłowa. W sytuacji wątpliwości w sprawie związanej z rozumieniem poszczególnych zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania organ interpretacyjny posiadał niezbędne narzędzia i procedury umożliwiające wydanie zupełnej interpretacji indywidualnej. Podnieść także należy, że Dyrektor KIS powinien być świadomy, że wydając urzędowe stanowisko państwa polskiego, w którym przedstawia się nieprawidłową w ocenie Sądu wykładnię art. 11 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może doprowadzić do wszczęcia odpowiedniej procedury kontroli. Wskazać należy, że spory między państwami członkowskimi, gdy spory te powstają w związku z interpretacją i stosowaniem umów i konwencji, które przewidują eliminowanie podwójnego opodatkowania dochodu oraz, w stosownych przypadkach, kapitału będą mogły być rozpoznawane także na podstawie przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej. 14. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.