III SA/Wa 2350/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 13 września 2007 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza przystąpić do zaoferowanego przez Bank BPH - zwany dalej również "Bankiem", systemu cash pooling. Drugim uczestnikiem tego systemu byłaby inna spółka z grupy R. z siedzibą w H. - zwana dalej "RPH". W tym celu Spółka zamierza podpisać z Bankiem nienazwaną umowę dotyczącą zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków. Usługa świadczona przez Bank na podstawie umowy obejmie zarządzanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem Spółki i RPH. Celem usługi jest zminimalizowanie kosztów finansowania obu podmiotów poprzez kompensowanie przejściowych niedoborów wykazywanych przez jeden z podmiotów przejściowymi nadwyżkami występującymi u drugiego z podmiotów. Dzięki systemowi cash pooling, poszczególni jego uczestnicy uzyskają łatwiejszy i na większą skalę dostęp do finansowania dostarczanego przez bank, niż miałoby to miejsce w sytuacji, gdyby system ten nie został wprowadzony. Spółka przedstawiła szczegółowe zasady funkcjonowania systemu cash pooling. 1. Bank otworzy w Polsce rachunek dla Spółki (rachunek główny) oraz dla RPH (rachunek główny) ponadto Bank otworzy dla RPH pomocniczy rachunek bankowy (pomocniczy rachunek RPH). 2. Zgodnie z umową, każdy uczestnik systemu cash pooling będzie miał możliwość zaciągnięcia tzw. kredytu dziennego na swoim rachunku głównym. Kredyt dzienny udzielany przez Bank będzie formą krótkoterminowego finansowania przyznanego uczestnikom systemu. Będzie to rodzaj kredytu udzielanego w rachunku bieżącym, który będzie przyznawany rano i będzie musiał być spłacony w całości przed końcem dnia. 3. Dłużnik może nie być w stanie spłacić zadłużenia przed upływem końca dnia. Dlatego też Bank wymaga od wszystkich uczestników systemu podjęcia zobowiązania spłaty Bankowi zaciągniętego i nie spłaconego kredytu dziennego, na którymkolwiek rachunku głównym. Bank upoważniony jest do wykorzystania dostępnych środków dowolnego uczestnika systemu do spłaty zadłużenia niespłaconego przez innego uczestnika systemu (dłużnika banku) przed upływem końca dnia. W związku z tym, spłata wszystkich, ewentualnie niespłaconych przed końcem dnia kredytów dziennych jest poręczana Bankowi przez każdego uczestnika systemu. Zgodnie z umową, uczestnicy cash poolingu będą więc wspólnie i solidarnie odpowiedzialni za wszystkie swoje zobowiązania wobec Banku powstałe w toku wykonywania umowy. W szczególności będą oni wspólnie i solidarnie odpowiedzialni za każdy kredyt dzienny zaciągnięty na głównym rachunku któregokolwiek z uczestników. W sytuacji, w której którykolwiek z rachunków głównych wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia, Bank obciąża rachunek uczestnika posiadającego nadwyżkę wolnych środków kwotą niespłaconego kredytu dziennego, zaciągniętego na rachunku innego uczestnika systemu. Tak pozyskane środki wykorzystywane są przez Bank do spłaty kredytu dziennego na innym rachunku głównym. 4. Opisane powyżej transakcje spłaty kredytów dziennych inicjowane i przeprowadzane są przez Bank wymagający spłaty przed końcem dnia, każdego z kredytów dziennych. 5. Na koniec każdego dnia Bank dokona następujących czynności: - ustali salda na rachunkach głównych każdego z uczestników; - ustali sumę sald na rachunkach głównych uczestników; - jeżeli suma sald na rachunkach głównych uczestników będzie ujemna, Bank dokona przelewu kwoty równej sumie sald z pomocniczego rachunku RPH na rachunek główny RPH; - jeżeli suma sald na rachunkach głównych uczestników będzie dodatnia, Bank dokona przelewu kwoty równiej sumie sald z rachunku głównego RPH na pomocniczy rachunek RPH. 6. Powyższe transakcje będą dokonywane przez Bank automatycznie, bez jakiegokolwiek wyraźnego polecenia Spółki albo RPH. 7. W przypadku gdy jeden z uczestników zaciągnie kredyt dzienny na swoim rachunku głównym i kredytu tego nie spłaci do końca dnia będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Banku. 8. Ponadto, jak wskazano wyżej, w takim wypadku Bank ma prawo skorzystać z udzielonego mu poręczenia i dokonać spłaty tego kredytu z nadwyżki zanotowanej na rachunku drugiego uczestnika. Bank będzie upoważniony do korzystania z dostępnych środków każdego uczestnika cash poolingu w celu spłacenia debetów niespłaconych przez drugiego uczestnika (dłużnika Banku) na koniec dnia. 9. Uczestnik systemu spłacający kredyt dzienny zaciągnięty przez innego uczestnika wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (nabędzie prawa Banku w stosunku do dłużnika) zgodnie z cywilistyczną konstrukcją subrogacji ustawowej, o której mowa w art. 518 kodeksu cywilnego ("k.c."). 10. Oznacza to, że w ramach pierwotnego stosunku zobowiązaniowego łączącego Bank z uczestnikiem, który nie spłacił do końca dnia zaciągniętego w tym dniu kredytu dziennego następuje zamiana pierwotnego wierzyciela (Bank) na innego (uczestnik cash poolingu, którego środki zostały wykorzystane do spłaty tego kredytu). 11. Zastosowanie powyższego mechanizmu spowoduje, że przez subrogację Banku uczestnik cash poolingu, którego środki zostały wykorzystane do spłaty niespłaconego kredytu dziennego drugiego uczestnika nabywa roszczenie, jakie wobec tego drugiego uczestnika (dłużnika) posiada Bank. Roszczenie to obejmuje zarówno kwotę główną kredytu dziennego jak i odsetki od tego kredytu. 12. Dzięki takiemu rozwiązaniu żaden uczestnik systemu nie będzie płacił odsetek na rzecz Banku, jeżeli na rachunku drugiego z uczestników będzie kwota wolnych środków odpowiadająca kwocie zadłużenia pierwszego z uczestników. Bank będzie pośredniczył we wzajemnych rozliczeniach uczestników, lecz podmiotem uprawnionym do odsetek będzie uczestnik, którego środki zostały wykorzystane do spłaty zadłużenia drugiego uczestnika. 13. W przypadku gdy kwota wolnych środków na rachunku drugiego z uczestników nie wystarczy na pokrycie długu pierwszego Bank jako finansujący będzie uprawniony do otrzymania odsetek, jednakże w takim wypadku korzyścią z zastosowania struktury cash poolingu będzie zmniejszenie kwoty odsetek należnych Bankowi z tytułu zadłużenia. 14. Rozliczenia w ramach cash poolingu dokonywane będą w złotych polskich. 15. Koszty usługi "cash pooling system" będą poniesione przez Spółkę oraz RPH poprzez obciążenie ich rachunków. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy na gruncie opisanego wyżej stanu faktycznego, odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz RPH, w przypadku gdy Spółka nie spłaci zaciągniętego w Banku kredytu dziennego a Bank skorzysta z poręczenia udzielonego przez RPH i wykorzysta środki zgromadzone na jego rachunku głównym do spłaty tego kredytu i w efekcie RPH wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku zobowiązaniowym łączącym Bank ze Spółką, będą podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że w stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego, zastosowanie będą miały następujące przepisy: - art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", zgodnie z którym, przychody z odsetek uzyskane przez zagraniczne podmioty na terytorium Polski podlegają zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 20% przychodów, przy czym zasadę tą stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnikiem przedmiotowego podatku, zgodnie z art. 26 u.p.d.o.p. jest podmiot wypłacający odsetki zagranicznemu kontrahentowi; - art. 11 ust. 2 i 3 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) - powoływanej dalej jako "Konwencja". Spółka wskazała, że zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji, bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: (...) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank (...)." W ocenie Spółki, odsetki wypłacane przez polski podmiot podmiotowi holenderskiemu, który jest uprawniony do ich otrzymania, co do zasady, podlegają w Polsce opodatkowaniu 5% podatkiem u źródła. Jednakże, jeżeli odsetki te wypłacane są w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, odsetki te są opodatkowane jedynie w Holandii i polski podmiot zwolniony jest z obowiązków płatnika. Spółka podkreśliła, iż w rozważanym stanie faktycznym w przypadku, gdy uczestnik systemu nie spłaci dziennego kredytu zaciągniętego w ciągu dnia do końca tego dnia, bank nabywa wobec tego uczestnika roszczenie o zwrot kwoty udzielonego kredytu wraz z odsetkami. Jednakże z uwagi na poręczenia otrzymane od uczestników systemu bank ma możliwość zaspokojenia swojego roszczenia wobec uczestnika, który do końca dnia nie spłacił zaciągniętego w tym dniu dziennego kredytu ze środków zgromadzonych na rachunku drugiego uczestnika. Jeżeli bank skorzysta z tej możliwości, zgodnie z art. 518 § 1 k.c. uczestnik, którego środki zostały wykorzystane do spłaty zadłużenia innego uczestnika wstępuje z mocy ustawy w prawa zaspokojonego wierzyciela, jakim jest bank (następuje subrogacja ustawowa). Wstąpienie w prawa zaspokojonego banku powoduje, że uczestnik, którego środki zostały wykorzystane staje się nowym wierzycielem i nabywa prawo do żądania spłaty zadłużenia wraz z odsetkami. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy zaciągnie ona kredyt dzienny i kredytu tego do końca dnia nie spłaci, a RPH wykaże dodatnie saldo na swoim rachunku głównym, bank może wykorzystać środki zgromadzone na rachunku głównym RPH do spłaty zadłużenia Spółki wobec banku. Po dokonaniu tej operacji, z mocy ustawy, nowym wierzycielem a tym samym osobą uprawnioną do otrzymania kwoty zaciągniętego przez Spółkę kredytu dziennego wraz z odsetkami stanie się RPH. To na rzecz tego podmiotu Spółka będzie wypłacała kwotę główną kredytu dziennego oraz odsetki od tego kredytu. W wyniku ustawowej subrogacji nie dochodzi do wygaśnięcia ani do modyfikacji samego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstał pierwotnie pomiędzy pierwszym wierzycielem i dłużnikiem - zmienia się jedynie strona wierzycielska tego stosunku. Według Spółki, w przypadku gdy bank wykorzysta środki uczestnika, który wykazał dodatnie saldo na koniec dnia do spłaty kredytu dziennego nie spłaconego przez drugiego uczestnika systemu i w wyniku tego uczestnik, którego środki zostały wykorzystane do spłaty tego kredytu wstąpi z mocy ustawy w prawa banku, nie dochodzi do wygaśnięcia ani do modyfikacji samego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstał pierwotnie pomiędzy bankiem i dłużnikiem (podmiotem, który nie spłacił swojego dziennego kredytu) - zmienia się jedynie strona wierzycielska tego stosunku. W konsekwencji, również odsetki płacone przez dłużnika na rzecz nowego wierzyciela są odsetkami płaconymi w związku z tym samym pierwotnym zobowiązaniem, jakim jest kredyt udzielony przez bank (są to te same odsetki, które byłyby należne bankowi, gdyby subrogacja ustawowa nie miała miejsca). Zdaniem Spółki, w przypadku gdy bank wykorzystuje środki zgromadzone na rachunku głównym RPH do spłaty kredytu dziennego zaciągniętego przez Spółkę i nie spłaconego przez niego do końca dnia, Spółka będzie zobowiązana do spłaty kwoty kredytu na rzecz RPH. To również na rzecz tego podmiotu Spółka będzie wypłacała odsetki, przy czym odsetki te będą wypłacane nadal w związku z pierwotnym zobowiązaniem, czyli z kredytem udzielonym przez bank. Jeżeli więc Spółka będzie płaciła na rzecz RPH odsetki w związku z kredytem udzielonym przez bank zastosowanie znajdzie zwolnienie, którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji. Według Spółki, w przypadku gdy zgodnie z umową zaciągnie ona w banku kredyt na swoim rachunku a bank spłaci ten kredyt środkami zgromadzonymi na rachunku RPH, odsetki płacone przez nią na rzecz RPH jako podmiotu, który z mocy ustawy wstąpił w prawa banku jako zaspokojonego wierzyciela, będą odsetkami wypłacanymi w związku z pożyczką (kredytem) udzieloną przez bank i jako takie będą one zwolnione z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym w Polsce. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1, 2 i 3 lit. c) Konwencji. Wyjaśnił, że analiza postanowień art. 11 ust. 1, 2 i 3 Konwencji prowadzi do wniosku, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie, w którym powstają, tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: odsetki, które powstają w Polsce są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Holandii, odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek, odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Art. 11 ust. 3 Konwencji jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Konwencja nie definiuje pojęcia "jakiejkolwiek pożyczki" użytego w jej art. 11 ust. 3, dlatego stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, określeniu w niej użytemu i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony, w której podatek jest ustalany - w rozpatrywanej sprawie jest to prawo polskie. Minister Finansów przytoczył treść art. 720 k.c. dotyczącego umowy pożyczki oraz art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, zawierającego definicję umowy kredytu. W kontekście powyższych przepisów Minister Finansów stwierdził, że umowa kredytu bankowego może być uznana za "jakąkolwiek pożyczkę" w rozumieniu Konwencji. W ocenie Ministra Finansów, przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, stanowiącego sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion. W wyniku zastosowania systemu cash poolingu podmiot holenderski spłacający kredyt dzienny zaciągnięty przez Spółkę wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. zgodnie z cywilistyczną konstrukcją subrogacji ustawowej, o której mowa w artykule 518 k.c., nabędzie prawa banku w stosunku do dłużnika. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że drugą spółką przystępującą do przedmiotowej umowy cash poolingu będzie inna spółka z grupy R., czyli spółka niebędąca bankiem, tj. RPH. W konsekwencji, odsetki płacone uprawnionemu do nich podmiotowi holenderskiemu, tracą charakter odsetek od kredytów/pożyczek bankowych. Zdaniem Ministra Finansów, błędne jest stanowisko, iż podstawą do naliczenia i zapłaty tych odsetek jest istnienie wierzytelności wynikającej z umowy cash poolingu pomiędzy bankiem a Spółką. Minister Finansów wyjaśnił, że wraz z przejęciem wierzytelności, na podstawie art. 509 § 2 k.c., na podmiot holenderski przechodzą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, co potwierdza w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że podmiot holenderski nie jest bankiem, nie może on nabyć szczególnych uprawnień np. wynikających z art. 74, 75 i 98 Prawa bankowego (a więc prawa do żądania informacji, szczególnych warunków wypowiedzenia umowy, prawa do żądania dodatkowego zabezpieczenia i prawa do wystawienia bankowego tytułu egzekucyjnego). Minister Finansów podkreślił, że na mocy art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji, odsetki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, bez względu na postanowienia ust. 2, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Odniesienie do art. 11 ust. 1 Konwencji wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Holandii. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest dzień ich wypłaty. W związku z tym, rozpatrując możliwość zwolnienia od opodatkowania wypłacanych odsetek należy zweryfikować, czy w dniu ich wypłaty odsetki te są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Minister Finansów wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, skoro bank zbędzie wszelkie prawa do wierzytelności podmiotowi holenderskiemu, który nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu/pożyczki. Zatem w wyniku subrogacji ustawowej, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot holenderski, tracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa cash poolingu. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonych pożyczek/kredytów. Konsekwencji opisanego we wniosku systemu cash pooling nie można utożsamiać z sytuacją, w której bank udziela pożyczki/kredytu i angażuje w tym celu własne pasywa, a dodatkowo ponosi, m.in. ryzyko związane z niewypłacalnością dłużników. Podmiot niebędący bankiem nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. W podsumowaniu Minister Finansów stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji. Zatem Spółka jest zobowiązana pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu holenderskiego odsetek. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 2 Konwencji, o ile podmiot holenderski w dniu ich wypłaty jest uprawniony do odsetek, Spółka ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu holenderskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie; oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: - art. 14b § 3 oraz art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła m.in., że bezspornym w sprawie jest, iż RPH jest uprawniony do odsetek a pożyczka zachowuje przymiot "udzielonej przez bank" przez cały czas trwania stosunku prawnego nawet w przypadku, gdy stosunek prawny wynikający z umowy pożyczki zostanie zmodyfikowany, np. poprzez zmianę jego strony wierzycielskiej. Spółka podkreśliła, że Minister Finansów nie zanegował cywilistycznego charakteru subrogacji, ani jej skutków. Tym samym przyjęto, że podziela on stanowisko, iż w wyniku subrogacji nie dochodzi do wygaśnięcia istniejącego stosunku prawnego, a jedynie do jego modyfikacji - zmiany podmiotu występującego po jednej ze stron umowy. Zdaniem Spółki, w przypadku gdy zaciągnie ona od banku kredyt na swoim rachunku technicznym, a bank spłaci ten kredyt środkami zgromadzonymi na rachunku RPH, RPH wstąpi w prawa banku jako wierzyciela. W efekcie RPH nabędzie roszczenie o zwrot pożyczki udzielonej przez bank wraz z odsetkami od tej pożyczki - odsetki należne RPH będę tymi samymi odsetkami, które byłyby należne bankowi, gdyby do subrogacji nie doszło. W związku z powyższym, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz RPH jako podmiotu, który z mocy ustawy wstąpił w prawa banku jako zaspokojonego wierzyciela, będę odsetkami wypłacanymi w związku z pożyczkę (kredytem) udzieloną przez bank i jako takie będę one zwolnione z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym w Polsce. W konsekwencji, na Spółce nie będzie ciążył wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek płatnika do pobrania podatku u źródła. Spółka wskazała, że art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji formułuje warunek o charakterze przedmiotowym - nie wymaga on, by odbiorca odsetek był instytucją finansową lub bankiem. Wymaga jednak, aby odsetki były płacone w związku z pożyczką udzieloną przez bank. Spółka stwierdziła, że zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa podstawowym rodzajem wykładni przepisów podatkowych, w tym także przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest wykładnia literalna. Wykładnia celowościowa powinna być stosowana wyłącznie pomocniczo. Zdaniem Spółki, wykładnia literalna art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji nie pozostawia żadnych wątpliwości - nie ma więc potrzeby sięgania, nawet pomocniczo, do wykładni celowościowej i odwoływanie się w tym celu do treści Komentarza OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku. Spółka zwróciła uwagę, że w interpretacji wskazano, że art. 11 ust. 3 lit. c) winien być interpretowany w oparciu o cel przepisu z pominięciem wykładni literalnej, nie wskazując żadnego uzasadnienia takiego działania. Zdaniem Spółki, dokonana przez Ministra Finansów w oparciu o treść Komentarza wykładnia celowościowa art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji jest błędna i nie może stanowić argumentu przeciwko interpretacji dokonanej przez Spółkę. Jednocześnie w ocenie Spółki, zastosowanie w odniesieniu do niebudzącego wątpliwości przepisu podatkowego wykładni celowościowej, z nieuzasadnionym pominięciem wniosków wynikających z wykładni literalnej, nosi znamiona naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada postępowania na podstawie przepisów prawa) oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych). W świetle powyższego, Spółka nie podziela stanowiska, iż w wyniku subrogacji odsetki płacone przez Spółkę tracą charakter odsetek od pożyczki/kredytów bankowych. Spółka uważa, że w świetle art. 518 k.c. w związku z art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji stwierdzenie, że podmiot holenderski nie jest bankiem, jest nieistotne, ponieważ przepis ten wymaga, aby odsetki były płacone "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank", a nie płacone "bankowi w związku z udzieloną przez niego pożyczką". Gdyby bowiem ustawodawca pragnął tak formułować warunek zwolnienia znalazłoby to odzwierciedlenie w treści przepisu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 6/09 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem uchylenia interpretacji było wydanie jej po terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej - a więc po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie tego Sądu termin, o którym mowa w powyższym przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 787/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Odnosząc wskazania wynikające z powyższej uchwały do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 13 września 2007 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 13 grudnia 2007 r. i został dochowany, ponieważ Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu [...] grudnia 2007 r., która została następnie doręczona Spółce w dniu 14 stycznia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił także, iż z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wynika, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Uwzględniając zatem powyższy przepis Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji Podatkowej. W konkluzji uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić to stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy powyższy przepis znajdzie zastosowanie w opisanej przez Spółkę sytuacji, a więc czy wypłacane przez Spółkę podmiotowi holenderskiemu (RPH) odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie źródła (w Polsce). Jako że chodzi o przepis prawa międzynarodowego, zawarty w dwustronnej Konwencji, na wstępie trzeba wskazać, iż Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, co do znaczenia przy interpretacji takich przepisów wykładni celowościowej. Należy przy tym podkreślić, iż poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Sformułowania i poszczególne pojęcia, jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Sformułowania te i pojęcia stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego w jakim się one pojawiają. Dotyczy to również określeń, jakimi posługują się te umowy w zakresie obejmującym zasady opodatkowania odsetek (art. 11 Modelowej Konwencji OECD). Na szczególne znaczenie w procesie wykładni powyższych przepisów Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do Modelowej Konwencji zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uchylając zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. Rozpatrywana zaś sprawa dotyczyła zupełnie tożsamego problemu prawnego jak w niniejszej sprawie, na tle analogicznego stanu faktycznego (umowa cash pooling), przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przez inną spółkę z grupy R. (R. sp. z o.o.). Podzielając stanowisko i wspierającą je argumentację zawarte w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy więc stwierdzić, że interpretacja art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji, iż dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nawet jeżeli udostępnianie tych środków odbywa się na wskutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela będącego bankiem, nie znajduje oparcia także biorąc pod uwagę Komentarz do Modelowej Konwencji. Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Kwalifikacja prawna Modelowej Konwencji OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, umawiające się państwa mogą zamieścić dodatkowy ustęp w art. 11 w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób: "3. Bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)". Z kolei w pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku zostanie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić, mogą uzgodnić włączenie tych odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła: d) jest instytucją finansową. Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego we wniosku o pisemną interpretację wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot gospodarczy nie będący bankiem do powiązanego z nim podmiotu gospodarczego, nie będącego również bankiem. W Konwencji Polska i Holandia zawarły w art. 11 dodatkowy ust. 3, zgodnie z którym bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: (...) c) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Odsetki wypłacane w związku z zawarciem umowy cash pooling pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie będącymi jednak bankami, nie mogą w ocenie Sądu zostać uznane za odsetki wypłacone w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "w związku" nie może oznaczać niczym nieograniczonego związku. W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "związek" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji w związku z wymienionymi przepisami u.p.d.o.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.