II FSK 3593/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2753/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.186.2017.1.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2753/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy nie zostały spełnione warunki zakreślone w wyżej wymienionej normie, w zakresie dysponowania przez Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonego przepisu winna prowadzić Sąd do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie nie jest wykluczone, że Skarb Państwa dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na zgromadzeniach akcjonariuszy. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. na tle przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego, w kórym X. S.A. jako jednoosobowa spółka Skarbu Państwa jest właścicielem 14 784 198 akcji Spółki dających jej 14 784 194 głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki, co stanowi 33,01% głosów. Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Sporną kwestią było, czy Spółka w opisanym we wniosku stanie faktycznym jest podmiotem, w którym Skarb Państwa (państwowa osoba prawna - X. S.A.) dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu. Innymi słowy, sporny w sprawie był sposób rozumienia użytego w ww. przepisie sformułowania "większości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Spółka uważała, że wypłacane przez nią z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji wynagrodzenie nie mieści się w zakresie hipotezy tego przepisu, bo żaden z podmiotów wymienionych w przepisie nie dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu Spółki zobowiązanej do wypłaty wynagrodzenia. Jedynie Skarb Państwa pośrednio - poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy Spółki - dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki. Pojęcie "większości głosów" należy, zdaniem Spółki, rozumieć tak, jak w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1658, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h." W myśl art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy, oznacza ono większość 50%+1 wszystkich głosów w danej spółce. Stanowisko to zaaprobował Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że "zgromadzenie", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy interpretować jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady, jest właściwa dla tej spółki. Podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, udziałów ustalanej w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty stauujące ustrój spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i we wniesionej skardze kasacyjnej powoływał się na jedno z prezentowanych w piśmiennictwie stanowisk, że "w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki". Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że wykładni użytego w u.p.d.o.f. pojęcia "większości głosów" należy dokonywać przez pryzmat występujących w spółce relacji. Zatem sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na Walnym Zgromadzeniu Spółki 33,01% głosów nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 356/18, z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. II FSK 2418/18, z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1518/18 i II FSK 3393/18 oraz z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1279/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę rozważanego zagadnienia prawnego przedstawioną w powołanych wyżej orzeczeniach, toteż zasadnym jest odwołanie się do zawartej tam argumentacji. Ustawodawca w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie sformułował definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Również w żadnym innym przepisie omawianej ustawy podatkowej nie sprecyzowano, o jakiej większości jest tutaj mowa. W konsekwencji, wobec braku definicji legalnej przeznaczonej na użytek ustawy, w pierwszej kolejności należało odwołać się do językowego znaczenia spornego sformułowania. Zasadniczo bowiem przy odkodowywaniu treści normy prawnej interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (ogólnym), z uwzględnieniem kontekstu ich zastosowania. Nie ulega wątpliwości, że w języku polskim zwrot "większość" rozumiany jest jako "więcej niż połowa". Wykładnia językowa przemawia zatem za przyjęciem, że również w przypadku walnego zgromadzenia dysponowanie większością głosów oznacza posiadanie więcej, niż połowy głosów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ujęciu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., gdy mowa o walnym zgromadzeniu (zgromadzeniu wspólników), chodzi o te zgromadzenia w ich podstawowym, abstrakcyjnym znaczeniu - jako organy spółek kapitałowych, nie zaś o konkretne, każdorazowe walne zgromadzenie (zgromadzenie wspólników). W takiej też sytuacji - bez czynienia dalszych założeń - można jednoznacznie stwierdzić, jakim procentem głosów w ogólnym rozrachunku dysponuje w każdym przypadku dany podmiot w strukturze akcjonariatu spółki. Rezultat przeprowadzonej wykładni językowej znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej. Zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 15 i u.p.d.o.f. sformułowanie zostało zaczerpnięte z przepisów K.s.h., spółka dominująca to m.in. taka spółka handlowa, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni jest identyczne, jak w przepisach K.s.h., sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", jakim ustawodawca posłużył się w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach K.s.h. W piśmiennictwie prawa spółek handlowych wyrażane są różne stanowiska co do tego, według jakich kryteriów należy oceniać "dysponowanie większością głosów" w spółce handlowej. Prezentowany jest m.in. przywołany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pogląd, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki (tak: M. Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, PiP 2004, s. 80). Część autorów (por. np. A. Opalski, A. W. Wiśniewski, Kodeks spółek handlowych. Tom III A. Spółka akcyjna. Komentarz do art. 301-392, Wydawnictwo C.H. Beck 2016) wyraża natomiast pogląd, że przez "większość głosów" należy rozumieć dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę, czyli dysponowanie więcej niż 50% głosów (czasem wystarczy nawet ułamek głosu przewagi). Należy podkreślić, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył jakichkolwiek konkretyzujących określeń ani sformułowań. Rozbieżność poglądów doktryny dotyczy zatem kwestii, czy istotne znaczenie ma większość głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu spółki (tj. przy uwzględnieniu frekwencji na danym walnym zgromadzeniu - co rodzi wątpliwość, o które walne zgromadzenie miałoby chodzić), czy też o większość głosów w ogólnej liczbie głosów w kapitale, sprawdzalną w każdym czasie na podstawie dokumentów statuujących ustrój danego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym, podmioty publiczne (w tym Skarb Państwa) będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Gdyby racjonalny ustawodawca miał na myśli dysponowanie większością głosów rozumiane jako rodzaj uczestnictwa kapitałowego polegający na zasadzie kwalifikowanego uczestnictwa większościowego, to zostałoby to w sposób wyraźny zaznaczone. Jak już wyżej wskazano - przez "zgromadzenie", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy rozumieć organ spółki kapitałowej, podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki. Wykluczyć należy natomiast, aby większość w rozumieniu analizowanego przepisu przysługiwała mu wówczas, gdy jedynie z uwagi na okoliczności faktyczne na danym zgromadzeniu będzie posiadał najwięcej głosów spośród obecnych. Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Musi być to zatem większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia można zweryfikować, a odmienna wykładnia pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).