I SA/Gl 283/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi A S.A. w J. (dalej: Spółka, skarżąca, A) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy O. (dalej: Wójt, organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem przypadającą na rzecz Spółki na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2012r. oraz bieżących zobowiązań podatkowych za 2017r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Powołanym postanowieniem Wójt zaliczył nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem przypadającą na rzecz Spółki na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2012r oraz bieżących zobowiązań podatkowych za 2017r. Organ wyjaśnił, że nadpłata powstała w związku z decyzją tego organu z 27 kwietnia 2017r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. Wskazał, iż kwotę [...] zł stanowiącą należność główną wraz z oprocentowaniem zwrócono Spółce w dniu 25 kwietnia 2017r. Wójt podniósł, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości zostało określone decyzją z dnia 29 kwietnia 2015r., która została utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia 27czerwca 2016r. Od decyzji tej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 8 lutego 2017r. skargę oddalił. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego, przy czym nie doszło do wstrzymania wykonania decyzji na mocy orzeczeń sądów obu instancji. Wójt wskazał, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w związku z którą powstała nadpłata, bowiem w dacie jej wydania nie był znany organowi podatkowemu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09. 2.3. W zażaleniu Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie Wójt nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez Wójta wszelkich działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Spółka zażądała określenia, że oprocentowanie nadpłaty należne jest od momentu jej powstania, albowiem organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. 2.3. Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 144 § 3 i § 5 O.p., SKO utrzymało w mocy postanowienie Wójta, wskazując, iż w niniejszej sprawie spornym jest, czy organ podatkowy pierwszej instancji powinien naliczyć na rzecz strony oprocentowanie od nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał adekwatne przepisy Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 535/16). Kolegium podniosło, że w niniejszej sprawie Wójt odmówił przy zaliczaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań podatkowych oprocentowania motywując rozstrzygnięcie brakiem przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, w związku z którą powstała nadpłata. Przy ocenie tego czy istotnie wystąpiły okoliczności uzasadniające odmowę naliczenia oprocentowania nadpłaty należy uwzględnić specyfikę i przebieg postępowania, w ramach którego decyzja podatkowa została wydana. Otóż przedmiotem długotrwałego sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi były zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zagadnienie to budziło kontrowersje począwszy od połowy lat 90 XX, czego odzwierciedleniem była zmienność orzecznictwa sądów administracyjnych. W toku licznych spraw dotyczących tej kwestii doszło m.in. do orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał badał zgodność z ustawą zasadniczą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wyrok z dnia 13 września 2011r. P 33/09) w zakresie w jakim odnosiły się one do opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. Decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 19 grudnia 2007r. zapadła przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny. Kolegium decyzją z dnia 3 października 2014r. po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego, co nastąpiło wraz z wyrokiem NSA z dnia 10 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1515/12, uchyliło decyzję Wójta realizując w ten sposób wytyczne wynikające bezpośrednio z orzeczeń Sądów obu instancji a przede wszystkim Trybunału Konstytucyjnego. Kolegium wskazało, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, ma w sprawie absolutnie pierwszoplanowe znaczenie. Z uwagi na to, oczekiwanie na wydanie orzeczenia przez Trybunał uzasadniało zawieszenie postępowania sądowego do czasu jego wydania. Wobec powyższego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. należy uznać z okoliczność zewnętrzną i niezależną od organu. Do czasu jego wydania przyjęta przez organy podatkowe i sądy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 508/07) wykładnia, co do sposobu opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych (ujmowania w podstawie opodatkowania pełnej wartości amortyzacyjnej składników majątkowych stanowiących środki trwałe z rodzaju 200 KŚT) była w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych dopuszczalna i stosowana jako mieszcząca się w zgodnym z Konstytucją RP modelu wykładni. Wraz z publikacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego wykładnia prowadząca do opisanego wcześniej rezultatu stała się niedopuszczalna, a ocena Trybunału wiążąca dla sądów i organów podatkowych stosujących prawo. Skoro zatem przesłanką uchylenia przez WSA w Gliwicach decyzji Kolegium, a w następstwie tego uchylenia decyzji Wójta było wdrożenie stanowiska wyrażonego w Trybunale Konstytucyjnego, to brak jest podstaw do uznania, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Nadpłata powstała w związku z wykonaniem decyzji podatkowej wydanej w 2007r., a zatem w dacie wydania tej decyzji ocena prawna wyrażona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie była znana organowi podatkowemu a jednocześnie nie były zgłaszane zastrzeżenia, co do jej zgodności z ustawą zasadniczą. Dalej Kolegium argumentowało, powołując się na wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 1369/15, że nie każdy przypadek wyeliminowania z uwagi na naruszenie przepisów postępowania decyzji podatkowej w związku, z którą powstała nadpłata będzie stanowił podstawę do uznania, że oprocentowanie nadpłaty jest należne. Jeżeli okoliczność będąca powodem uchylenia decyzji ma charakter zewnętrzny względem organu podatkowego, to nie daje ona podstaw do naliczenia oprocentowania od powstałej w związku z uchyleniem nadpłaty. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego (jego skutki) był w niniejszej sprawie okolicznością zewnętrzną, niezależną od organu i nie możliwą do uwzględnienia w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzję w związku, z której dobrowolnym wykonaniem przez Spółkę, doszło do powstania nadpłaty. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zobowiązanie Kolegium do wydania postanowienia zgodnie z żądaniem Spółki tj. uwzględniającego naliczenie oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2006 rok od momentu jej powstania; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji uznanie, iż organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 19 grudnia 2007 r., a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2006 rok od momentu jej powstania, w sytuacji gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2006 rok. 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało wadliwość wydanego postanowienia. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podkreślił, że nie jest uprawniona przyjęta przez Kolegium teza, że uchylenie do ponownego rozpatrzenia decyzji określającej spowodowane było przesłankami obiektywnymi, niezależnymi od organów podatkowych orzekających w sprawie, albowiem brak możliwości opodatkowania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, które nie zostały w sposób wyraźny oznaczone w ustawie jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W powyższym zatem znaczeniu powołany wyrok TK nie był przełomowy, mając bowiem charakter interpretacyjny (a nie formalnie zmieniający obowiązujący stan prawny) potwierdził wyrażane również wcześniej stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne. Innymi słowy - organy podatkowe nie mogą twierdzić, iż błędne ustalenie w postępowaniu podatkowym przedmiotu opodatkowani, a co za tym idzie - podstawy opodatkowania, stanowi okoliczność niezależną ("zewnętrzną"), na którą organy te nie miały wpływu (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. I SA/GI 986/16, z dnia 31 stycznia 2017r., sygn. I SA/GI 984/16). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bądź też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. 4.3. Na wstępie należy wskazać, że tut. Sąd rozstrzygał już analogiczne zagadnienie min. w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 1129/16, I SA/Gl 1091/16 (CBOIS), a zaprezentowaną w nich ocenę prawną skład orzekający podziela i w dalszej części uzasadnienia przywoła rozważania prawne w nich zawarte. 4.4. Istota sporu pomiędzy Spółką a Kolegium sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, co przesądzi o prawidłowości stanowiska organu odwoławczego co do oprocentowania przysługującej A nadpłaty. Za podstawę orzekania Sąd przyjął niesporny pomiędzy stronami stan faktyczny wynikający z akt sprawy. 4.5. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd, w pierwszej kolejności, przywoła przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, kiedy (jak w rozpoznawanej sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.), kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (tzn. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej, lub 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli wydano ją w terminie 3 miesięcy od dnia decyzji kasacyjnej), a jej oprocentowanie przysługuje wówczas od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej. Zdaniem Sądu, sformułowanie: "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. "Nieprzyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależne od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu np. wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego organ. Ujmując rzecz inaczej, uchylenie decyzji z powodu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego lub materialnego przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. a nie przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. Należy podzielić poglądy doktryny, że regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5), albo gdy wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, s. 476-477). Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Należy zwrócić uwagę, że z treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. 4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 968/11, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 26 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r., uznając, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 187 § 1 O.p. zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania. Przedstawiając organowi wytyczne co do dalszego postępowania, WSA stwierdził, że opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane i dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Prawidłowość zajętego stanowiska potwierdził NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2010r. II FSK 1515/12. Podkreślić także przyjdzie, że SKO, w decyzji z dnia 3 października 2014 r., stwierdziło, że organ pierwszej instancji, przyjmując w charakterze dowodu zestawienie wyrobisk górniczych rodzaju 200 KŚT, naruszył art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem przedmiotem opodatkowania nie są wyrobiska górnicze, a co najwyżej znajdujące się w nich budowle. Zdaniem Kolegium decyzja organu pierwszej instancji wydana została z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, w rozstrzyganej sprawie, zważywszy na przyczyny uchylenia przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. decyzji organu odwoławczego z dnia 26 listopada 2008 r. oraz ocenę prawną i zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia 3 października 2014 r., uprawniony jest wniosek, że decyzja wymiarowa z dnia 19 grudnia 2007 r., której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty była wadliwa, a organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki jej uchylenia. Odwołanie się przez WSA w ww. wyroku do orzeczenia TK z dnia 13 września 2011r. nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty, tym bardziej, że zbieżne ze stanowiskiem TK poglądy były również wyrażane, jak trafnie podniósł pełnomocnik Spółki w orzecznictwie. Zdaniem Sądu, przyczynienie się organu do powstania nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. Należy bowiem podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1454/14), że "oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans)". Zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. Podatnik ma prawo bronić się granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym. Za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego odpowiedzialny jest natomiast organ podatkowy. Podobne stanowisko wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1316/13 stwierdził, że jeśli za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p. 4.7. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wyda orzeczenie czyniące jej zadość. Organ, przede wszystkim, zwróci uwagę na wzajemną relację przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 78 § 3 pkt 2 O.p. i wynikające z niej konsekwencje. 4.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. z 2011 r. poz. 153 ) oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.