III SA/Wa 418/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 21 października 2014 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Skarżącego – D. K., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2009r. oraz w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 rok. W dniach 12 i 21 marca 2014 r. Skarżący, korzystając z prawa wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s.", złożył w Urzędzie Skarbowym w W. m. in. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT - 36 2009 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz złożenia powyższych korekt w całości uwzględniających nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec Skarżącego "Wynik kontroli" z dnia 7 maja 2014 r. W dniu 21 października 2014 r. Skarżący dokonał wpłaty w kwocie 108.545 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę Skarżącego z dnia 21 października 2014 r. w wysokości 108.545 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oraz odsetek za zwłokę. W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając: 1) niezastosowanie przez organ podatkowy, w przedmiocie naliczania odsetek, art. 24 ust. 5 u.k.s., nakazującego zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek w przypadku, gdy decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji; 2) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności wskazane przez Skarżącego umożliwiające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek, niewyjaśnienie odmowy zasadności zastosowania korzystnego dla podatnika sposobu naliczania odsetek. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działanie organu pierwszej instancji było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 5 u.k.s. i podkreślił, że Dyrektor UKS nie wydał wobec Skarżącego decyzji lecz "Wynik kontroli", a jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 2 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Bk 8/09, wynik kontroli urzędu kontroli skarbowej nie jest decyzją podatkową. Organ wskazał ponadto na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 1350/12, w którym stwierdzono, że przerwa w naliczaniu odsetek przysługująca podatnikowi na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. nie dotyczy sytuacji, w której nie wydano decyzji, zgodnie z przepisami art. 24 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 cyt. ustawy natomiast podatnik złożył korekty deklaracji w trybie art. 14c u.k.s. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zachodziła zatem przesłanka, wynikająca z art. 24 ust. 5 u.k.s., dająca możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. W konsekwencji wpłata z dnia 22 października 2014 r., podlegała zaliczeniu na podstawie art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 62 § 4 O.p., a także oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i odsetek za zwłokę naliczonych za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że wbrew zarzutowi Skarżącego, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii przerwy w naliczaniu odsetek pomimo składanych wniosków, w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2014 r. będące odpowiedzią na pismo Skarżącego z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie naliczania odsetek z tytułu zaległości powstałych po złożeniu korekt deklaracji w związku z przeprowadzoną kontrolą. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: 1) art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014r. pomimo, że nie zachodziły ku temu podstawy, bowiem rozstrzygnięcie to w sposób niewłaściwy dokonuje zaksięgowania wpłaty dokonanej przez Skarżącego na poczet zaległości głównej oraz odsetek liczonych za cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego, 2) art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez niezastosowanie przy wyliczaniu kwoty zaległości podatkowej wynikającej ze złożonych przez Skarżącego korekt, poprzez nie uwzględnienie faktu prowadzenia kontroli podatkowej przez okres przekraczający 6 miesięcy i nie zastosowanie przerwy w wyliczaniu odsetek od zaległości podatkowej liczonej za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, 3) art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności wskazane przez Skarżącego umożliwiające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek, niewyjaśnienie odmowy zasadności zastosowania korzystnego dla podatnika sposobu naliczania odsetek. Skarżący zwrócił się ponadto z wnioskiem fakultatywnym o zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o rozstrzygnięcie zgodności art. 24 ust. 5 u.k.s. z Konstytucją, bowiem w zakresie w jakim przepis ten może być stosowany tylko do podatników, względem których postępowanie kontrolne zakończone zostanie decyzją wymiarową, a nie może być stosowany do podatników, względem których postępowanie kontrolne zakończyło się wynikiem kontroli (określonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy) jego stosowanie prowadzi do nierównego traktowania podatników i do wniosku, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Skarżący wyjaśnił, że postanowieniami z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec niego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za lata 2009 i 2010. Skarżący skorzystał z przysługującego prawa do skorygowania deklaracji podatkowych i złożył w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje korygujące oraz pisma wyjaśniające, w których wskazał, że organ nie powinien naliczać odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli. Również we wnioskach o umorzenie odsetek złożonych w Urzędzie Skarbowym w W. Skarżący wskazał na konieczność uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia wpłaty należności podatkowych wynikających ze złożonych korekt deklaracji, powołując się na art. 24 ust. 5 u.k.s. Skarżący zarzucił nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie przez organ prowadzący kontrolę przyczyn prowadzenia postępowania kontrolnego ponad dwa lata. W ocenie Skarżącego, tylko na podstawie wstępnych ustaleń widać, że w omawianej sprawie mogły zostać spełnione przesłanki zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do doręczenia decyzji do dnia wniesienia skargi, to zdaniem Skarżącego została spełniona przesłanka z powyższego przepisu. Skarżący, zwracając uwagę na jedną z generalnych zasad porządku prawnego, tj. zasadę równego traktowania podmiotów przez władze publiczne, zarzucił brak uzasadnienia odmiennego traktowania w procesie naliczania/nienaliczania odsetek tych podatników, którzy w ślad za organami podatkowymi korygują deklaracje podatkowe, względem tych, którzy deklaracji nie korygują i doprowadzają do dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego, aż do wydania decyzji wymiarowej. Zdaniem Skarżącego skoro ustawodawca w art. 24 ust. 5 u.k.s. zezwala na zastosowanie przywileju (przerwy w naliczaniu odsetek) względem osób, wobec których organ wydał decyzję wymiarową, tym bardziej przepis ten winien znaleźć zastosowanie względem osób, które przychyliły się do stanowiska organu prowadzącego kontrolę podatkową i samodzielnie skorygowały podatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zmianami, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie, którym Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 21 października 2014r. Natomiast istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy strona uprawniona była na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego) do nie naliczania odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego. Skarżący, stawiając zarzuty wobec wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, stara się wykazać, że organy podatkowe dokonując rozliczenia dokonanej przez niego wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oraz związanymi z nią odsetkami nie zastosowały art. 24 ust. 5 u.k.s. w wyniku czego nie uwzględniły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Przeanalizowania wymaga więc kwestia czy w zaistniałym stanie faktycznym, w którym postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli, a nie decyzją, może być stosowany art. 24 ust. 5 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu O.p., gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa.. Dodatkowo wskazać należy, że reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika, gdy ciąży na nim kilka zobowiązań zawarte są w art. 62 § 1 O.p. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wskazać ponadto trzeba, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się także art. 55 § 2 O.p., który przewiduje reguły rozliczenia wpłaty w sytuacji gdy nie pokrywa ona kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wówczas wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dodatkowo, ustawodawca, na zasadzie wyjątku, przewidział w O.p. przypadki, które powodują wystąpienie tzw. okresów nieodsetkowych, które powinny zostać uwzględnione również w zaliczaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jednym z takich przypadków, do którego odwołuje się strona skarżąca, jest niedoręczenie w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej, a więc zgodnie z powołanym powyżej art. 24 ust. 5 u.k.s. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że przypadek określony w art. 24 ust. 5 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być traktowany rozszerzająco. Zdaniem Sądu, za nieuprawnione należałoby uznać rozciągnięcie korzystnych skutków tej regulacji na sytuacje, w których w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy było prowadzone postępowanie kontrolne i nie była wydana decyzja w rozumieniu przepisów O.p., ale został wydany wynik kontroli. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2009 rok oraz w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. Strona skorzystała z prawa określonego w art. 14c ust. 2 u.k.s. i w dniach 12 i 21 marca 2014r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. m. in. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2009r. W wyniku złożenia ww. korekt ujawniona została m.in. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 798.014,00 zł. Z przedmiotowej korekty wynika również, że Strona nie uregulowała w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec Pana D. K. "Wynik kontroli" z dnia 7 maja 2014r. Nr [...], w którym przedstawił ustalenia i wnioski w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2009 r. i w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. Wynik kontroli doręczono Skarżącemu w dniu 12 maja 2014r. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. nie ma zastosowania. Zatem w odniesieniu do postanowień organów podatkowych wydanych w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez Stronę wpłaty z 21 października 2014 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. nie może odnieść zamierzonego skutku. W ocenie Sądu przewidziana w art. 24 ust. 5 u.k.s. przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę nie dotyczy sytuacji, w której w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. prowadzone postępowanie kontrolne nie zostało zakończone wydaniem decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 powołanej ustawy, ale wynikiem kontroli. Zdaniem Sądu przedstawiony przez skarżącą spółkę sposób rozumienia art. 24 ust. 5 u.k.s. nie może być zaakceptowany, gdyż jest sprzeczny z literalnym brzmieniem tego przepisu oraz z jego celem. Zaakceptowanie stanowiska spółki prowadziłoby do sytuacji, w której ochroną przed naliczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, która nie wynika z decyzji podatkowej, byłby objęty podatnik w żaden sposób do tego nieuprawniony. (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1730/13 z dnia 18 listopada 2014 r.) Z tych wszystkich względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia przepisówart.122, art.187, art.239 w związku z art.233 § 1 O.p. i art.24 ust.5 u.k.s i na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.