I SA/Wr 324/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi E. R. – R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi E. R. (dalej: wnioskodawczyni, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 7 grudnia 2017 r. strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Strona jest zatrudniona, na podstawie umowy o pracę z dnia [...] 2001 r., wielokrotnie zmienianej kolejnymi aneksami (dalej: umowa o pracę), w "A" w J. (dalej: "A" lub pracodawca), jako muzyk – w grupie I skrzypiec w orkiestrze symfonicznej. Umowa o pracę nie zawiera zakresu czynności pracownika, który został odrębnie ustalony w szeregu pismach oraz w Regulaminie pracy z dnia 1 czerwca 1997r. (dalej: regulamin pracy). Jednocześnie strony umowy o pracę nie postanowiły, że zakres obowiązków wnioskodawczyni będzie stanowić integralną część umowy o pracę. Ponadto, umowa o pracę wskazuje jedynie na istnienie ogólnego obowiązku pracowniczego sprowadzającego się do gry na oznaczonym instrumencie muzycznym – skrzypcach. W umowie o pracę zostało zawarte postanowienie wskazujące, że zastrzeżone w niej wynagrodzenie za pracę dotyczy prób, koncertów oraz audycji umuzykalniających (utworów), które stanowią przedmiot prawa autorskiego. Strony umowy o pracę postanowiły, że będą do tego wynagrodzenia stosować przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Umowa o pracę zawiera postanowienie, zgodnie z którym wnioskodawczyni oświadcza, że przenosi na "A" wszystkie przysługujące jej prawa autorskie, w szczególności dotyczące korzystania i rozporządzania jej artystycznymi wykonaniami stworzonymi w ramach stosunku pracy, na polach eksploatacji związanych z realizacją statutowych zadań pracodawcy. Zgodnie z § 8 ust. 2 regulaminu pracy do obowiązków pracowników artystycznych należy: przyjęcie zadania artystycznego powierzonego przez wykonawcę; opanowanie zadań artystycznych w terminie ustalonym przez dyrektora względnie dyrygenta; przygotowanie się do prób; bieżące śledzenie literatury muzycznej; posiadanie własnego instrumentu. W myśl § 23 ust. 4 regulaminu pracy, pracownicy artystyczni są zatrudniani w podstawowym i przerywanym systemie czasu pracy. Podstawowy system czasu pracy zakłada, że czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin, w przeciętnie 5 dniowym, tygodniu pracy w przyjętym 1 miesięcznym okresie rozliczeniowym (§ 22 ust. 1 oraz ust. 5 regulaminu pracy). Zgodnie z § 24 ust. 1 i ust. 2 regulaminu pracy, w ramach dziennego wymiaru pracy pracownik artystyczny zobowiązany jest do odbycia zajęć przez pracodawcę lub pracy indywidualnej lub audycji, przy czym przez zajęcia rozumie się próbę i koncert. Udział w jednym zajęciu jest równoważny 4 godzinom dziennego wymiaru czasu pracy (§ 24 ust. 3 regulaminu pracy). Udział w audycjach nie stanowi zajęcia. Praca w tym czasie jest rozliczana faktycznym udziałem w audycji (§ 24 ust. 5 regulaminu pracy). W przypadku, gdy w dniu pracy odbywa się jedno zajęcie, pozostała część dziennego wymiaru czasu pracy przeznaczona jest na pracę indywidualną. Praca indywidualna nie stanowi zajęcia i może być wykonywana w siedzibie lub poza siedzibą pracodawcy. Miejsce wykonywania pracy indywidualnej określa pracodawca w planie pracy pracowników artystycznych (§ 24 ust. 6 regulaminu pracy). Dyrygent i koncertmistrz ma prawo sprawdzić indywidualne przygotowanie muzyka do danego programu koncertowego (§ 24 ust. 7 regulaminu pracy). Pracownik artystyczny nieujęty w partyturze zobowiązany jest przeznaczyć na pracę indywidualną dzienny wymiar czasu pracy i powinien świadczyć gotowość do zmiany rodzaju wykonywania pracy w sposób ustalony z inspektorem orkiestry, w szczególności nie może odmówić nagłego zastępstwa (§ 26 ust. 2 regulaminu pracy). Zgodnie z § 6 ust. 3 Regulaminu wynagradzania pracowników "A" z dnia [...] 2007r. (dalej: regulamin wynagradzania), wynagrodzenie za pracę pracowników artystycznych składa się z dwóch składników, a mianowicie honorarium z tytułu nabywania przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do artystycznych wykonań utworów w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (efektywny czas pracy) oraz wynagrodzenia osobowego z tytułu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych w ramach pracy indywidualnej i gotowości do pracy. Na podstawie § 32 ust. 2 regulaminu wynagradzania, na czas pracy pracowników artystycznych składają się: efektywny czas pracy – to faktyczna praca artysty na estradzie w czasie prób, koncertów i audycji umuzykalniających; czas podstawowy – który obejmuje pracę indywidualną oraz czas pozostawania pracownika w gotowości do pracy. "A" naliczała wnioskodawczyni, w latach 2010-2016, 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do czasu prób w "A", koncertów (4 godziny próby i 4 godziny za koncert) oraz audycji umuzykalniających a to zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 poz. 361 ze zm. (dalej: updof). Natomiast za pracę indywidualną wnioskodawczyni, czyli za czas indywidualnego ćwiczenia i przygotowywania się do prób, koncertów i audycji umuzykalniających, naliczane były w latach 2010-2016, koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 2 updof. Tym samym, preferencyjna 50% stawka kosztów uzyskania przychodu, naliczana była w odniesieniu do części przychodu uzyskiwanego z tytułu wynagrodzenia za pracę na podstawie umowy o pracę. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawczyni była uprawniona do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, w odniesieniu do całego przychodu uzyskanego w latach 2010-2016, z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz "A" w oparciu o umowę o pracę z 2001r. z późniejszymi zmianami, na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 updof ? Odpowiedź, zdaniem wnioskodawczyni, będzie twierdząca. Wnioskodawczyni jest artystą wykonawcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016r., poz. 666 ze zm.; dalej: upapp), a jej działalność polegająca na prezentowaniu utworów podczas prób (sekcyjnych, orkiestrowych, w tym pracy indywidualnej), koncertów oraz audycji umuzykalniających, ma charakter twórczy i winna być kwalifikowana jako artystyczne wykonania utworów w myśl ww. ustawy. Zdaniem strony, czas poświęcony na pracę indywidualną stanowi czas poświęcony na swoiste przygotowanie artystycznego wykonania, bez którego wnioskodawczyni nie byłaby go w stanie zaprezentować w trakcie próby, koncertu lub audycji umuzykalniającej. Dlatego też należy uznać, że czas pracy indywidualnej wnioskodawczyni jest czasem koniecznym do powstania przedmiotu praw pokrewnych, do którego również powinna mieć zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodu. Wskazała też, że istniejące postanowienia regulaminu wynagradzania nie pozwalają w istocie na ustalenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za rozporządzenie prawem do artystycznego wykonania przez wnioskodawczynię. Zatem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę i stanowiskiem wnioskodawczyni, 50% koszty uzyskania przychodu powinny być stosowane do całości wynagrodzenia za pracę, uzyskiwanego przez wnioskodawczynię. Regulamin wynagradzania, zgodnie z orzecznictwem, błędnie określa zasady stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia uzyskiwanego przez wnioskodawczynię, a także wprowadza, we wskazanym zakresie, rozwiązania mniej korzystne dla wnioskodawczyni, niż umowa o pracę, a zatem jego postanowienia nie mogą być stosowane względem wnioskodawczyni. "A" nie może wprowadzać mniej korzystnych rozwiązań w zakresie warunków pracy i płacy (podział wynagrodzenia na dwie części: honoraryjną i niehonoraryjną; uznanie prób indywidualnych za pozbawionych znamion twórczości; zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu jedynie do niektórych składników wynagrodzenia w drodze regulaminu pracy, czy wynagradzania, w kontekście brzmienia umowy o pracę wnioskodawczyni. W takim wypadku "A" winna wypowiedzieć wnioskodawczyni warunki pracy i płacy, względnie uzyskać jej akceptację na taką zmianę (co nie miało miejsca). Zakres obowiązków Wnioskodawczyni, w przedstawionym przypadku nie stanowi integralnej części Umowy o pracę i nie powinien być brany pod uwagę w zakresie stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 9 pkt 3 updof oraz art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 12, art. 85 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2 upapp. Organ wskazał, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Nie jest wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór w rzeczywistości powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Ponadto art. 22 ust. 9 pkt 3 updof wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzaniem nimi, a nie czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej regulacje prawne organ wskazał, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wykonań artystycznych, w trakcie których prawa pokrewne przechodzą na pracodawcę. Próby, ćwiczenia, jak również sama gotowość do świadczenia pracy, nie powodują przejścia tych praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu. Zatem w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, w odniesieniu do części wynagrodzenia uzyskanego w oparciu o umowę o pracę za pracę świadczoną na rzecz "A" przypadającą na koncerty oraz audycje umuzykalniające (utwory). Jednakże wskazano, że koszty te nie będą mogły przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego przez wnioskodawczynię z tytułu prób oraz wykonywania obowiązków pracowniczych w ramach pracy indywidualnej i gotowości do pracy, zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 updof. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie interpretację indywidualną. Zarzucono w niej naruszenie: I) przepisów prawa procesowego, tj. - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 14h O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącej, bazującą na nierozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, tj.: treści umowy skarżącej, zmienionej późniejszymi umowami i aneksami, z której wynikało, że zastrzeżone w niej wynagrodzenie za pracę dotyczy prób, koncertów i audycji umuzykalniających (utworów), które stanowią przedmiot prawa autorskiego, a więc czynności o charakterze twórczym i do tak określonego wynagrodzenia będzie miała zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodów; skarżąca oświadcza, że przenosi na "A" wszystkie przysługujące jej prawa autorskie, w szczególności dotyczące korzystania i rozporządzania jej artystycznymi wykonaniami (próby, koncerty) stworzonymi w ramach stosunku pracy, na polach eksploatacji związanych z realizacją statutowych zadań pracodawcy; brzmienia umowy o pracę, w kontekście sposobu wprowadzenia w życie regulaminu wynagradzania, który uregulował w sposób mniej korzystny warunki pracy i płacy skarżącej w postaci: podzielenia wynagrodzenia skarżącej na część honoraryjną i niehonoraryjną, uznania pracy indywidualnej za pozbawioną cech twórczych, sposobu naliczania kosztów uzyskania przychodów, efektywnego czasu pracy, definiowania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym i stricte pracowniczym; braku skutecznego wypowiedzenia przez "A" warunków pracy i płacy skarżącej w związku z wprowadzeniem regulaminu wynagradzania, przy jednoczesnym braku porozumienia między skarżącą a "A" w zakresie wprowadzenia korzystnych dla skarżącej warunków pracy i płacy w drodze regulaminu wynagradzania; nieprawidłowego określenia w regulaminie wynagradzania zasad stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia uzyskiwanego przez skarżącą, które nie pozwalają w istocie na ustalenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za rozporządzenie prawem do artystycznego wykonania przez skarżącą i uzależniają jednocześnie wypłacenie takiego honorarium od ilości godzin poświęconych na pracę twórczą; braku włączenia do zakresu obowiązków skarżącej do umowy o pracę jako jej integralnej części; - art. 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy upapp w szczególności przepisy art. 1 ust. 1 i art. 85 ust. 1 i 2 upapp nie są przepisami prawa podatkowego, mimo odesłania do tych przepisów zawartego w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof; II) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 9 pkt 3 updof w zw. z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 upapp, art. 12 ust. 1 upapp w zw. z art. 92 upapp, art. 85 ust. 1 i ust. 2 upapp , art. 86 ust. 2 upapp poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że próby oraz ćwiczenia utworów muzycznych (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających; również w ramach pracy indywidualnej) nie stanowią artystycznego wykonania; - art. 22 ust. 9 pkt 3 upapp w z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 upapp, art. 12 ust. 1 upapp w zw. z art. 92 upapp, art. 85 ust. 1 i ust. 2 upapp, art. 86 ust. 2 upapp poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podczas prób i ćwiczeń utworów muzycznych (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających; również w ramach pracy indywidualnej) nie przechodzą na "A" prawa pokrewne; - art. 22 ust. 9 pkt 3 upapp poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie ma on zastosowania do części wynagrodzenia skarżącej z tytułu uczestnictwa w próbach i ćwiczeniach utworów (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających; również w ramach pracy indywidualnej), stanowiących artystyczne wykonania utworów, co do których prawa pokrewne zostały przeniesione na skarżącą na "A" w drodze umowy o pracę; - art. 22 ust. 2 updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do części wynagrodzenia skarżącej z tytułu uczestnictwa w próbach i ćwiczeniach utworów (na potrzeby koncertów i audycji umuzykalniających; również w ramach pracy indywidualnej), stanowiących artystyczne wykonania utworów, co do których prawa pokrewne zostały przeniesione przez skarżącą na "A" w drodze umowy o pracę; - art. 42 § 1 i § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U.; dalej: kp), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że "A" skutecznie zmieniła skarżącej warunki pracy i płacy ustanawiając regulamin wynagradzania, wprowadzający mniej korzystne dla skarżącej warunki pracy i płacy w postaci: podzielenia wynagrodzenia skarżącej na część honoraryjną i niehonoraryjną, uznania pracy indywidualnej za pozbawioną cech twórczych, sposobu naliczania kosztów uzyskania przychodów, efektywnego czasu pracy, definiowania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym i stricte pracowniczym, w sytuacji gdy "A" nie wypowiedziała skarżącej warunków pracy i płacy, ani nie zawarła ze skarżącą porozumienia zmieniającego jej warunki pracy i płacy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2018r. skarżąca podtrzymała stanowisko własne zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 659/15, CBOSA). Wbrew temu, co próbuje dowodzić skarżąca, organ podatkowy dokonał analizy okoliczności przedstawionych przez skarżącą i dokonał negatywnej oceny stanowiska skarżącej wskazując na prawidłowe stanowisko w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Sama skarżąca zadając pytania odnosiła się ogólnie do kwestii zastosowania preferencyjnej (50%) stawki kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do całego przychodu, który uzyska (uzyskała) z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz "A". Interpretacje organu podatkowego w takim zakresie uzyskała. Nieuprawnionym jest zatem wskazywanie przez skarżącą na naruszenie przez organ podatkowy art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 14h O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. czy art. 42 § 1 i § 2 kp w wyniku nie uwzględnienia przez ten organ nieprawidłowości dotyczących zawarcia samej umowy albowiem nie było rolą organu podatkowego odnoszenie się do takich nieprawidłowości lecz ocena poszczególnych czynności skarżącej świadczonych na rzecz "A" pod kątem ich twórczego aspektu a w konsekwencji możliwości zastosowania ww. preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodów, co uczyniono w przedmiotowej sprawie. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. albowiem pomimo, że organ podatkowy wskazał, że przepisy upapp nie stanowią przepisów prawa podatkowego to i tak wspomniane przepisy, a mianowicie art. 1 ust. 1 i ust. 2, ust. 21,, art. 8 ust. 1, art. 12, art. 85 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2 upapp uwzględnił w swojej interpretacji. Stąd też trudno uznać, że owa rozbieżność argumentacyjna stanowiła naruszenie mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia skutkujące uchyleniem interpretacji indywidualnej. Sąd nie podzielił też zarzutów skarżącej wskazujących na naruszenie prawa materialnego. Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 updof koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 9a updof w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Niewątpliwym jest, że wspomniany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 updof odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawie pokrewnym. Zgodnie z art. 1 ust. 1 upapp przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie zaś do treści art. 1 ust. 2 pkt 7 upapp w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: muzyczne i słowno-muzyczne. Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 8 ust. 1 upapp). Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 1 upapp jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu (art. 12 ust. 1 upapp). Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono (art. 12 ust. 3 upaap). Jednakże kluczowym dla sprawy jest przepis art. 85 upapp. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 2 upaap). Stosownie do treści art. 92 upapp do artystycznych wykonań stosuje się odpowiednio przepisy art. 8-10, 12, 18, 21, 211, 41-45, 47-49, 52-55, 57-59, 62-68, 71 i 78. Jak słusznie zauważono w literaturze przedmiotu, przedmiotem prawa pokrewnego jest każde artystyczne wykonanie utworu (lub dzieła sztuki ludowej), niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Przepis nie definiuje jednocześnie "artystycznego wykonania", nie charakteryzuje nawet istoty tego świadczenia. Uzasadnione wydaje się przede wszystkim założenie, że oba człony zwrotu "artystyczne wykonanie" są istotne dla zdekodowania jego znaczenia. Mając to na uwadze, należy przede wszystkim założyć, że relewantne wykonanie powinno cechować się artystycznym charakterem. Ten sposób interpretacji znajduje swoje wsparcie w ust. 2, który jako artystów wykonawców "w szczególności" wskazuje nie tylko aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy oraz mimów, lecz także inne osoby, które "w sposób twórczy" przyczyniły się do powstania wykonania. Ta przykładowa lista, która nie powinna być bez znaczenia dla wykładni interpretowanego pojęcia, wydaje się wyraźnie wskazywać element interpretacji utworu jako okoliczności konstytutywnej dla zaistnienia wykonania. Powyższe nie może oznaczać, aby każdy akt przetworzenia utworu – nawet o charakterze czysto "technicznym" – przez jego wykonanie automatycznie zasługiwał na ochronę. Takie rozumienie uniemożliwiłoby dostarczenie uzasadnienia dla stworzenia odrębnego systemu ochrony świadczeń o charakterze "artystycznym". Takim argumentem z pewnością nie byłoby przecież poniesienie nakładów organizacyjnych czy finansowych na stworzenie wykonania. Dla zaistnienia chronionego wykonania niezbędne jest zaprezentowanie przez artystę szeroko pojętej interpretacji utworu, jego własnego rozumienia, odczytania "miejsc niedookreślonych" ukrytych pomiędzy poszczególnymi wersami czy nutami (por. Flisak Damian (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, LEX –el. 2015). Dla przykładu za artystyczne wykonanie uznano grę trębacza zespołowo wykonującego utwór – wyrok SA w Warszawie z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I ACa 1283/11, LEX-el). Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu, słusznie organ podatkowy uznał, że jedynie koncerty i audycje umuzykalniające będą stanowiły artystyczne wykonanie w trakcie, których prawa pokrewne przechodzą na pracodawcę, a w konsekwencji wobec przychodów związanych z wykonywaniem takich działań skarżąca będzie uprawniona do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Przy czym słusznie przypomniał organ podatkowy, że stosownie do art. 22 ust. 9a updof w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2013r.). Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, nie można zaś przypisać charakteru artystycznego wykonania próbom, ćwiczeniom, czy samej gotowości do świadczenia pracy przez skarżącą. Z istoty takich działań, jak próba czy ćwiczenia wynika, że są działania mające charakter usiłowań, starań podjętych w celu wykonania określonego utworu muzycznego, lecz działania te same w sobie jeszcze nie są jego artystycznym wykonaniem. Tym bardziej takim artystycznym wykonaniem nie może być ani samodzielne zapoznanie się z materiałem nutowym czy praca indywidualna albowiem stanowią one techniczne (podstawowe wręcz) warunki do tego aby skarżąca mogła artystycznie wykonać określony utwór muzyczny. Gotowość zaś do pracy nie jest żadnym działaniem i z tego tytułu trudno obejmować ten rodzaj obowiązku pracowniczego skarżącej ochroną w zakresie prawa pokrewnego. Nie można też zapominać, że w przypadku artystycznych wykonań zwraca uwagę mniej rozbudowany katalog uprawnień osobistych (art. 86 ust. 1 pkt 1 upapp) i majątkowych (art. 86 ust. 1 pkt 2 upapp – katalog ma charakter zamknięty) w porównaniu z zakresem praw do utworu. Wynika to z poczynionego założenia, że artystyczne wykonania bazują już na podstawie wykonywanych utworów i w tym sensie są one "odtwórcze", a zatem zasługują na mniej obszerną ochronę (por. Flisak Damian (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, LEX –el. 2015). Jednym z takich uprawnień osobistych jest ochrona dóbr osobistych w zakresie sprzeciwiania się jakimkolwiek wypaczeniom, przeinaczeniom i innym zmianom wykonania, które mogłyby naruszać jego dobre imię. Póki jednak dana osoba nie wypracuje takiego artystycznego wykonania ciężko jest ustalić, że doszło do naruszenia integralności artystycznego wykonania. Stąd też poświęcenie określonego czasu na osiągnięcie celu w postaci artystycznego wykonania utworu nie jest samo w sobie artystycznym wykonaniem. Dla tego typu działań i gotowości do działania zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 2 pkt 1 updof. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił tym samym stanowisko tut. Sądu i argumentację zawartą w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 749/16 oraz w wyroku z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 582/17, podjętych w odniesieniu do pracodawcy skarżącej oraz w stosunku do innego pracownika "A", a w których to orzeczeniach wskazano, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wykonań artystycznych, w trakcie których prawa pokrewne przechodzą na wnioskodawcę. Próby, ćwiczenia jak również sama gotowość do świadczenia pracy, nie powodują przejścia tych praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu. Ponadto art. 22 ust. 9 pkt 3 updof wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i prawa pokrewnych oraz rozporządzeniem nimi, a nie czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Podsumowując, za nietrafny uznać należało postawiony w skardze zarzut błędnej wykładni prawa materialnego art. 22 ust. 9 pkt 3 updof stawiany samodzielnie i w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 upapp, art. 12 ust. 1 upapp w zw. z art. 92 upapp, art. 85 ust. 1 i ust. 2 upapp , art. 86 ust. 2 upapp oraz niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 2 updof. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369).