I FSK 2167/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 275/18 w sprawie ze skargi W. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 11 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 275/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi W. S.A. w G. (dalej: spółki), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: dyrektora) z 12 stycznia 2015 r. nr PT-I- 2/440701/53/14/EWS w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że ww. decyzją z 12 stycznia 2015 r. dyrektor utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (dalej: dyrektora UKS) z 20 grudnia 2013 r., [...]. W decyzji tej organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 2.491.476 zł. Jednocześnie temu samemu podmiotowi, za ten sam okres rozliczeniowy określono kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT. Powodem tego było ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. trzech faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyły one zakupu licencji na kursy językowe dla szkół, a zostały wystawione przez: [...]. Dokumentowała ona sprzedaż licencji na kursy językowe, zakupionych od wspomnianych wcześniej trzech kontrahentów. Poczynione ustalenia związane były z jednej strony z dostawą oprogramowania do nauki języków obcych w szkołach, dokonaną na zlecenie MEN przez konsorcjum [...]. Zastrzeżenia dyrektora UKS wzbudził obrót licencją, czy prawami z licencji (nie wskazano tego jednoznacznie w dokumentacji postępowania podatkowego) tego oprogramowania, dokonywany przez jego producenta ([...]), z udziałem m.in. skarżącego, a także trzech podmiotów ([...]), od których nabył on to prawo oraz z udziałem jednego podmiotu ([...]), do którego prawo zostało zbyte. Tym samym, niejako zaistniały dwa "byty równoległe" – obrót programami komputerowymi i licencją (prawem z licencji), który zakończył się dostawą towaru (i licencji / prawa z licencji) przez konsorcjum [...] do szkół oraz "towarzyszący mu", alternatywny obrót licencją (prawami z licencji) z udziałem m.in. skarżącego, jego trzech dostawców oraz jego odbiorcy. Organ sformułował tezę, że istnieje łańcuch transakcji, zaczynający się od producenta oprogramowania, tj. [...], a kończący się na członkach konsorcjum, które wygrało przetarg na realizację zadania dla MEN (tj. [...]). Przetarg ogłoszony przez MEN 5 lutego 2008 r. obejmował m. in. zadanie C - dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli. Do składania ofert MEN zaprosiło sześć konsorcjów: [...]. Przetarg na realizację zadania C wygrało konsorcjum złożone z [...]. W dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy MEN (zamawiający) a konsorcjum: [...] (wykonawca) została podpisana umowa na realizację zadania C. W celu jej realizacji zawartych zostało szereg umów podwykonawczych w układzie pionowym (tzn. dany podwykonawca zawierał umowę z kolejnym podwykonawcą). Ostatecznie, w okresie od 17 do 19 listopada 2008 r. do szkół zostało przekazane m.in. oprogramowanie do nauki języków obcych na nośnikach DVD oraz licencje zbiorcze na to oprogramowanie, wystawione przez Y., przy czym 28 listopada 2008 r. wspomniana spółka przesłała zmienione wersje tych licencji. Następnie, 5 grudnia 2008 r. C., działająca jako przedstawiciel konsorcjum realizującego zadanie C, wystawiła na rzecz MEN fakturę za zrealizowaną 1 grudnia 2008 r. dostawę oprogramowania do nauki języków obcych. Wraz z fakturą przekazano listę zalogowanych szkół potwierdzającą, że wykonanie umowy nastąpiło przed 1 grudnia 2008 r. (pierwsze logowania do serwisu, na którym umieszczone było oprogramowanie, miały miejsce 18 listopada 2008 r.). Z kolei, urzeczywistniając swoisty "byt równoległy", niezależnie od wspomnianego wcześniej obrotu oprogramowaniem i licencją zbiorczą, 1 grudnia 2008 r. z S. (producenta oprogramowania edukacyjnego na nauki języków obcych) do B. wysłane zostały dokumenty licencji zbiorczych, będące przedmiotem dalszego fakturowania pomiędzy: [...]. Wszystkie faktury w tym łańcuchu transakcji wystawione zostały 1 grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji ustalił tymczasem, że B.. odebrała dokumenty licencyjne od S. (producenta) dopiero 2 grudnia 2008 r., co oznacza, że nie mogła wprowadzić licencji do dalszego obrotu już dzień wcześniej. W tej sytuacji organ uznał, że faktury wystawione na rzecz spółki przez [...], datowane na 1 grudnia 2008 r., nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Podatnik pośredniczył w wystawianiu faktur pomiędzy [...], które z kolei wraz z pozostałymi podmiotami ([...]) wystawiały faktury dokumentujące czynność przekazania 1 grudnia 2008 r. licencji na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych. Przedmiotem fakturowania pomiędzy: [...] były licencje zbiorcze wystawione przez autora oprogramowania, tj. S., natomiast przedmiotem obrotu i fakturowania pomiędzy: [...] było oprogramowanie do nauki języków obcych. Do MEN i szkół zostały zaś przekazane licencje wystawione przez Y., a nie licencje wystawione przez autora oprogramowania – S.. Z tego powodu podatnikowi nie przysługuje obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z trzech faktur zakupu wystawionych przez [...]. Podatnik, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz S. 1.3 Spółka wnosząc skargę zarzuciła decyzji dyrektora naruszenie: a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 121 § 1, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2008 r. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł, że sąd kasacyjny w jasny sposób wskazał naruszenia prawa dotyczące ustaleń czynionych w ramach postępowania dowodowego, skutkujące koniecznością wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wskazał, że czynienie tych ustaleń lokuje się poza właściwością Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dlatego uchylił zaskarżoną decyzję. Wyjaśnił, że organ podatkowy ponownie orzekając w sprawie powinien rozważyć to, czy w jego przekonaniu transakcje pomiędzy skarżącym oraz jego kontrahentami charakteryzowały się tym, że wystawiane faktury były puste, czy też dochodziło do świadczenia, tyle że realizowanego przez inny podmiot niż wskazany w fakturze. W tym celu konieczne jest jednoznaczne ustalenie tego, co było przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym, jego dostawcami oraz jego odbiorcą. Zasadniczego znaczenia nabiera w tym kontekście zbadanie gospodarczego sensu czynności polegających na tym, że osobno, pomiędzy określonymi podmiotami realizowany jest obrót towarem (programem komputerowym – ewentualnie, co wymaga dodatkowego zbadania – licencją / prawem z licencji), a odrębnie (pomiędzy innymi podmiotami, w tym z udziałem skarżącego) urzeczywistniana jest transakcja, której przedmiotem jest obrót licencją / prawem z licencji. Ta ostatnia kwestia ma fundamentalne znaczenie w sprawie. Okolicznością wymagającą analizy w pierwszym rządzie jest zbadanie (z uwzględnieniem treści umowy łączącej konsorcjum z MEN), jaki był gospodarczy sens transakcji sprowadzającej się do tego, że konsorcjum dostarcza MEN (szkołom) samo oprogramowanie do nauki języków obcych, a osobno licencja / prawo z licencji jest dostarczane w łańcuchu transakcji z udziałem skarżącego. Elementem tych ustaleń powinno być zbadanie, czy w myśl umowy łączącej konsorcjum z MEN, wspomniane konsorcjum ([...]) było zobowiązane dostarczyć do szkół samo tylko oprogramowanie, czy również licencję (prawo z licencji). Ważne jest również ustalenie tego, co konsorcjum istotnie dostarczyło i kiedy miało to miejsce. Zbadanie tych okoliczności determinuje dalsze ustalenia. Jeżeli bowiem konsorcjum miało dostarczyć oprogramowanie wraz z licencją / prawem z licencji i istotnie nastąpiło to między 17 a 19 listopada 2008 r. (konsorcjum pozyskało licencję / prawo z licencji od producenta – S. i przeniosło je na szkoły), powstaje pytanie o to, czy te same licencje / prawa z licencji od S. mogli uzyskać kontrahenci skarżącego ([...]), a następnie, czy podatnik mógł przenieść je do S., przy czym wszystkie te transakcje, poczynając od producenta – S., z udziałem dostawców skarżącego, samego skarżącego, S., a kończąc na O. (uczestniku konsorcjum), wg treści faktur miały miejsce tego samego dnia – 1 grudnia 2008 r. Jeżeli bowiem, zgodnie z treścią umowy łączącej konsorcjum (Y., C. i O.) z MEN, dostawca miał dostarczyć szkołom i pomiędzy 17 a 19 grudnia 2008 r. dostarczył im nie tylko oprogramowanie, ale i licencje /prawa z licencji, jako puste jawią się faktury z 1 grudnia 2008 r., dotyczące transakcji z udziałem skarżącego. Natomiast w sytuacji, gdy konsorcjum zobowiązane było dostarczyć szkołom zarówno oprogramowanie, jak i licencje (prawa z licencji), a pomiędzy 17 a 19 listopada 2008 r. przekazano im wyłącznie oprogramowanie, bez licencji / prawa z licencji (względnie przeniesienie licencji / prawa z licencji, mające miejsce w tym okresie było bezprawne), transakcja przeprowadzona z udziałem skarżącego jawi się jako rzeczywista (o ile producent – S. przeniósł licencję / prawa z licencji w łańcuchu transakcji z udziałem skarżącego). W takim jednak przypadku powstaje pytanie o gospodarczy sens całej tej operacji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że należy rozstrzygnąć, dlaczego oprogramowanie było dostarczane od producenta (S.) do konsorcjum (Y., C. i O.) "prostą drogą", po to, by uczestnik konsorcjum – Y. mógł je przekazać szkołom. Jednocześnie jednak, licencja / prawo z licencji do tego oprogramowania było przedmiotem obrotu w dłuższym łańcuchu transakcji – czynność była realizowana od producenta (S.), poprzez [...], skarżącego, jego odbiorcę – S., a ostatecznie licencja / prawo z licencji (z udziałem dalszych podmiotów) trafiała do innego uczestnika konsorcjum – O.. Dalej sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jeżeli faktury otrzymywane przez skarżącego oraz faktura wystawiona przez niego nie były puste, a transakcje przeniesienia licencji / praw z licencji miały gospodarczy sens i nie były nadużyciem (zasadniczym ich celem nie było uzyskanie korzyści podatkowej), przez wzgląd na wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zbadać, czy podatnik pozyskał od swoich kontrahentów ([...]), a następnie przeniósł na S. licencję / prawo z licencji, której pierwotnym dysponentem istotnie był producent oprogramowania (S.). Jeśli zaś było inaczej, konieczne jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary skarżącego. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez zaniechanie odniesienia się do istotnej części wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyroku z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 513/16, które powoduje, że nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy sąd pierwszej instancji wykonał wskazania przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny; 2. art. 190 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do wykładni prawa - w tym wskazań co do dalszego postępowania - dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym, a w konsekwencji związanie organów podatkowych wytycznymi co do dalszego postępowania, nieprzystającymi do wykładni prawa zawartej w wyroku uchylającym; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie powołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnych przepisów prawa materialnego, których naruszenie było podstawą uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że jedną ze wskazanych przez sąd pierwszej instancji podstaw uchylenia tej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., czyli naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sposób, który może budzić wątpliwości co do prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji rozumowania oraz faktycznej treści działań, które w myśl tych wskazań powinny podjąć organy podatkowe; 5. naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sposób przesądzający o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że z przepisu tego wynika norma prawna, zgodnie z którą samo stwierdzenie, że konsorcjum dostarczyło szkołom - zgodnie z treścią swego zobowiązania - oprogramowanie i licencje/prawa z licencji przesądza o uznaniu faktur dokumentujących transakcje z udziałem strony za faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i w efekcie pozbawia stronę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur; 2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że z przepisu tego wynika norma prawna, zgodnie z którą samo stwierdzenie, że konsorcjum dostarczyło szkołom - zgodnie z treścią swego zobowiązania - oprogramowanie i licencje/prawa z licencji przesądza o uznaniu faktury wystawionej przez stronę za fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana i w efekcie zobowiązuje stronę do uiszczenia podatku na podstawie przepisu wskazanego w treści niniejszego zarzutu. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Głównym zarzutem skargi kasacyjnej jest to, że sąd rozpoznający ponownie sprawę w pierwszej instancji naruszył art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym, w konsekwencji czego przekazał organom podatkowym wytyczne nieprzystające do wykładni wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzucono też naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu odniesienia się do części wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.2 Rozpoznając powyższe zarzuty na wstępie przypomnieć należy, że w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skarg kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Zgodnie natomiast z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim granice sprawy o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich sąd kasacyjny rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Istotnym też jest, że przez błędną wykładnię prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wykładnię tak prawa materialnego jak i procesowego obejmującą zarówno ocenę prawną co do sposobu wykładni tych przepisów prawa, jak i co do sposobu ich zastosowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że użyte w tym przepisie pojęcie " wykładni prawa" obejmuje wiążącą ocenę przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, w konsekwencji skutkującą oceną poprawności lub braku poprawności postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy. Trzeba bowiem pamiętać, że sądy pierwszej instancji nie dokonują samodzielnie ustaleń faktycznych, jako, że jest to obowiązek organów podatkowych. Sąd administracyjny kontroluje jedynie legalność zaskarżonego aktu administracyjnego. 4.3 W tym kontekście istotnym jest, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokując w sprawie I FSK 513 /16 wskazał wprost na niepoprawność i niepełność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ a zaakceptowanych bez głębszej analizy przez sąd I instancji wyrokujący w sprawie III SA/Gl 553/15. W tym zakresie sąd kasacyjny wytknął np. brak jednoznacznego określenia co tak naprawdę dokumentują sporne faktury (przeniesienia praw do licencji czy samego dokumentu licencji), wskazując jednocześnie wiążąco, że przedmiotem obrotu była usługa polegająca na przekazaniu stosownego programu komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosowanymi dokumentami. Dalej wskazano, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na zasadzie umowy sublicencyjnej szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). Nie rozważono też sensu gospodarczego takiej transakcji pomiędzy S. i Y., podczas gdy gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budził wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki S.. Końcowo wskazał na sprzeczność twierdzeń sądu z ustaleniami organu podatkowego, w zakresie konieczności ustaleń dotyczących świadomości udziału skarżącej spółki w transakcjach o charakterze oszustwa czy nadużycia prawa. 4.4 Skoro zatem sąd kasacyjny wiążąco wskazał na brak podstawowych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności faktycznych, to obowiązkiem sądu rozpoznającego sprawę ponownie, było uchylenie zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wskazano powyżej zadaniem sądu I instancji wynikającym z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) jest kontrola działalności administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to między innymi, że sąd I instancji ocenia, czy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał poprawnych ustaleń faktycznych, sam takich nie dokonując. Wynika z tego, że uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. nie może być okoliczność, że sąd nie zbadał jakie dowody świadczą o tym, że czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B.. i dalej w dniu 1 XII 2008 r. nie nastąpiła oraz nie zbadał jakie dowody świadczą o tym, że S. przeniosła na Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. lub wcześniej – skoro jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny wytknął brak takich ustaleń w zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Nie można też pominąć tego, że sąd I instancji wskazując na zakres potrzebnych do prawidłowego rozpoznania sprawy ustaleń wprost odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego co oznacza, że wyrok ten będzie bazą dla organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie. Tym samym zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. okazał się niezasadny. 4.5 Z tych samych przyczyn skutku prawnego nie mógł odnieść skierowany pod adresem sądu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu doszło poprzez nieodniesienie się przez sąd I instancji do szeregu kwestii podnoszonych uprzednio przez sąd kasacyjny. W tym kontekście skarżący kasacyjnie przywołał ponownie argumenty o zaniechaniu zbadania czy czynności objęte fakturami faktycznie miały miejsce, oraz braku wskazania jakie dowody świadczyły o tym, że S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. lub wcześniej, z prawem do udzielenia sublicencji. Nadto na stronie 4 – 5 skargi kasacyjnej jej autor zaprezentował fragmenty uzasadnienia sądu kasacyjnego, do których sąd I instancji się nie odniósł. Ponownie zatem przypomnieć należy, że skoro wiążący był pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku w zaskarżonej decyzji istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, to poprawnie sąd I instancji decyzję uchylił, nakazując uzupełnienie materiału w obszarach wskazanych przez sąd kasacyjny. Jeśli bowiem w sprawie nie było ustaleń organu np. co do tak akcentowanej przez kasatora kwestii przeniesienia prawa do licencji przez jej producenta na rzecz Y., to przedwczesnym było ustosunkowywanie się przez sąd do np. możliwości zawarcia takiej umowy np. przez fakty konkludente, albowiem ta okoliczność będzie dopiero przedmiotem przyszłych dociekań organu podatkowego. Tym samym uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszelkie elementy objęte tym przepisem. 4.6 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wytycznych co do dalszego postępowania w sposób przesądzający o treści rozstrzygnięcia. Jak już wskazano wyżej, zalecenia dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, sąd I instancji oparł na wiążącej go w sposób o jakim mowa w art. 190 p.p.s.a. treści uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego. Nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że wskazując obszar przyszłych i koniecznych ustaleń sąd przesadził o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Wskazując bowiem na stronie 17 uzasadnienia na konieczność zbadania daty przeniesienia prawa do licencji wskazał alternatywnie, że jeżeli nastąpiło to pomiędzy 17 a 18 grudnia 2008 r. (z oczywistą omyłką miesiąca - poprawnie listopada) to sporne faktury z 1 grudnia 2008 r. " jawią się jako puste". Jeżeli natomiast konsorcjum zobowiązane było dostarczyć szkołom zarówno oprogramowanie jak i prawo z licencji, a pomiędzy 17 a 19 listopada 2008 r. przekazano im wyłącznie oprogramowanie, bez prawa z licencji to " transakcja przeprowadzona z udziałem Skarżącej jawi się jako rzeczywista (o ile producent – S. przeniósł prawa z licencji w łańcuchu transakcji z udziałem Skarżącego". Zapis ten nie przesądza zatem o treści rozstrzygnięcia, wskazując jedynie logiczne wnioski możliwe do wyciągnięcia w zależności od poczynionych ustaleń. Nie może też odnieść skutku prawnego zarzut, że sąd niepoprawnie kierunkował przyszłe działania organów podatkowych poprzez wskazanie, że w sprawie występuje obrót prawem i towarem. Pogląd o niezależnym od siebie obrocie prawem i towarem jest uprawniony w świetle materiału zgromadzonego w sprawie. Bezspornym bowiem podczas całego postępowania było, że wystawiony przez Y. dokument licencji oraz program komputerowy przekazane zostały do szkół, co oznacza, że w sprawie wystąpił tak obrót towarem jak i dopiero konieczne do zbadania wykonanie usługi przeniesienia prawa z licencji. Na powyższe zwracał również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego. Na str. 13 tego uzasadnienia sąd ten wskazał " ... że poza sporem stron jest dostarczanie samego oprogramowania do MEN już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego, co nie świadczy jeszcze o udzieleniu licencji". Dalej w uzasadnieniu tym powiedziano, co zresztą zaważyło na końcowym rozstrzygnięciu sprawy, że "W tej sytuacji Sąd powinien wziąć pod uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonywania przedmiotu zamówienia publicznego). 4.7 Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu zarzutu podano, że choć sąd nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego i nie wypowiedział się co do jego wykładni czy zastosowania, to skoro przywołał jako podstawę uchylenia decyzji organu II instancji również naruszenie przepisów prawa materialnego, to uznać należy, że jego niektóre wypowiedzi stanowią wykładnię tychże przepisów. Z tak skonstruowanym zarzutem zgodzić się nie można, skoro bowiem sąd nie wypowiadał się na temat zastosowania czy wykładni przywołanych powyżej przepisów materialnych, to tym samym nie mógł ich naruszyć. Poprawnie autor skargi kasacyjnej zauważył, że w podstawie rozstrzygnięcia sąd I instancji nieprawidłowo przywołał art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. Tym niemniej błąd ten po wykazaniu jego wpływu na treść rozstrzygnięcia zwalczać można jedynie za pomocą zarzutu naruszenia prawa procesowego. Skoro zarzutu takiego skarga kasacyjna nie zawiera to w zgodzie z rozstrzyganiem w jej granicach uchyla się on spod kontroli sądu kasacyjnego. 4.8 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.