II FSK 2815/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1442/15 w sprawie ze skargi S[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S[...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 18 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 1442/15) uwzględnił skargę S[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w latach ubiegłych prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz na pokrycie strat. W przyszłości Spółka planuje przekształcenie w spółkę osobową. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki nie otrzymają dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Nie wykluczone jednak, że w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową wspólnikiem Spółki będzie również osoba prawna. 1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała między innymi następujące pytanie: czy art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji, a co za tym idzie, czy zyski niepodzielone osiągnięte przed 1 stycznia 2009 r. nie będą opodatkowane i tym samym nie będą one stanowiły źródła przychodu dla wspólników Spółki, co oznacza, że nie będzie ona pełniła roli płatnika? 1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego Spółka stwierdziła, że art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji, a co za tym idzie zyski niepodzielone osiągnięte przed 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem, i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólnika (spółki z o.o.) Spółki i nie będzie ona pełniła roli płatnika. 1.5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki w przedstawionym powyżej zakresie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że pojęcie "niepodzielonych zysków", którym posłużono się w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako całość zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, które nie zostały wypłacone wspólnikom przed przekształceniem w spółki osobowe. Ponadto, zdaniem organu, przekazanie tego zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy nie oznacza, że został o podzielony, skoro został on zatrzymany w spółce. W konsekwencji na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 6, art. 14 i art. 15 u.p.d.o.p., jak również art. 17 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 6 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p." 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z art. 14 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wynika, że art. 10 ust. 1 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. ma zastosowanie tylko do tych zysków niepodzielonych, które zostały osiągnięte po tej dacie. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał na ustawę z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, którą zmieniono art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W jej świetle do 1 stycznia 2015 r. dochód u wspólników spółki przekształconej nie występował jeżeli w spółce przekształcanej podjęto jakąkolwiek uchwałę co do podziału zysków, w tym uchwałę o ich przeznaczeniu na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Natomiast od dnia 1 stycznia 2015 r. Ustawodawca identyfikuje u wspólników spółki przekształconej dochód wtedy, gdy w spółce przekształcanej nie podjęto żadnej decyzji co do podziału zysku, lub podjęto decyzję o ich przeznaczeniu na inny cel, niż kapitał zakładowy. Tym samym, skoro zyski Spółki (jako spółki przekształcanej) powstały przed 1 stycznia 2009 r., to bez względu na to, czy zostały one podzielone, czy nie, a także jak zostały podzielone, nie będą one stanowiły dochodu (przychodu) u wspólników po dokonanym przekształceniu. Innymi słowy, zyski spółki przekształcanej, wypracowane przed 1 stycznia 2009 r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu) niezależnie od tego, czy, jak i kiedy zostały podzielone, natomiast zyski spółki przekształcanej, wypracowane w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu), jeśli zostały podzielone w spółce przekształcanej w jakikolwiek sposób. Z kolei zyski spółki przekształcanej, wypracowane po 31 grudnia 2014 r., nie stanowią dla wspólników spółki przekształconej dochodu (przychodu), jeśli przed przekształceniem zostały podzielone w spółce przekształcanej w ten sposób, że przeznaczono je na kapitał zakładowy. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej z 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie jedynie do dochodów będących niepodzielonym zyskiem osiągniętych po 1 stycznia 2009 r.; - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej z 2014 r. poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. znajduje zastosowanie jedynie do zysków spółki przekształconej, które zostały wypracowane po 31 grudnia 2014 r. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Pojęcie przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód (dochód) z tytułu niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest dzień pozostawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. W tym momencie następuje przeniesienie majątku stanowiącego niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na udziały kapitałowe wspólników w spółce osobowej. Są one równe wartości wkładów określonych w umowie. W dacie przekształcenia stanowią one uzyskany przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegający opodatkowaniu. Przychód określa się bowiem w dniu przekształcenia. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków będzie więc podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Pojęcie niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odnosi się do wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy wspólników spółki kapitałowej i nie zostały wspólnikom wypłacone przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Zysk przekazany na kapitał zapasowy i rezerwowy nie jest zatem zyskiem podzielonym, lecz zostaje zatrzymany w spółce. Taka interpretacja pozwala uniknąć nierównego traktowania wspólników spółek, w których zysk podzielono w ten sposób, że: przekazano jego części na kapitały własne spółek oraz nie przekazano go wspólnikom takich spółek poprzez przeniesienie jego części na kapitały własne spółek i wspólników tych spółek, w których przeniesienia nie dokonano. Słusznie zatem pełnomocnik organu interpretacyjnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że środki zgromadzone przez spółkę kapitałową w kapitale zapasowym i rezerwowym stanowią część wypracowanego zysku przez tę spółkę. Gdyby zatem spółka dalej prowadziła działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości udziałów wspólników i stanowiłoby przychód (dochód) tych ostatnich, bądź też wypłacić udziałowcom dywidendę, która również stanowiłaby przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu. Użyte zatem w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółce" należy rozumieć jako nie otrzymanie przez wspólników przychodów (dochodów). Inaczej mówiąc "niepodzielony zysk" to zysk, który nie został w żaden sposób podzielony między wspólników i nie został przeznaczony na wypłatę dywidendy, lecz pozostał w spółce i zasilił kapitał zapasowy lub inny kapitał spółki. Ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2009 r. przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. określił sposób opodatkowania przychodów (dochodów) spółek kapitałowych nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, lecz przekazywanych do spółek osobowych, które zysk ten mogły przeznaczyć do dalszego wykorzystania. Wprowadzając przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim zysk wypracowany przez spółki kapitałowe, bez względu na datę ich osiągnięcia. W związku z tym, iż taka sama zasada dotyczy zysków niepodzielonych i przekazanych na kapitał zapasowy, w sytuacji, gdy walne zgromadzenie akcjonariuszy nie podjęło uchwały o jego podziale między wspólników. Powyższa konstatacja wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1075 z 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl). Celem nowelizacji było zaś objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. 5.3. Odnosząc się do kwestii nowelizacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wprowadzonej przez art. 14 ustawy zmieniającej z 2014 r. należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 20 września 2017 r. (II FSK 1127/17), że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcenia, bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Stąd też, gdyby raźnie wskazano, iż przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę osobową nastąpi po 1 stycznia 2015 roku i po tej dacie Spółka ma wypracowane zyski na kapitale zapasowym lub rezerwowym. Należy też wskazać, iż art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera otwarty katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych i wymienione w tym przepisie zdarzenia są sytuacjami przykładowymi, które nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich zdarzeń, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Opodatkowaniu podlegają zatem wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. Ustawodawca nie ujął też wśród zwolnień przedmiotowych od podatku przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji kwoty z zysku przekształcanej spółki kapitałowej na kapitale zapasowym lub rezerwowym. Interpretacja analizowanego przepisu wskazująca, że wcześniejsze przekazanie zysków spółki na kapitały zapasowy lub rezerwowy (przed 1 stycznia 2015 r.), a następnie wypłata tych zysków wspólnikom po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową nie rodzi obowiązku podatkowego, godziłaby w zasadę równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), gdyż bezpośredni podział zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy skutkowałby obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Powyższe oznacza, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo przyjął, że na przekształconej spółce osobowwej będą ciążyły wynikające z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. obowiązki płatnika. 5.4. Z tych względów, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę Spółki złożoną na interpretację indywidualną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.