II FSK 3617/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2528/17 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2528/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu, decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż Organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż: - przedłożone przez Stronę w toku postępowania wznowieniowego dowody, ujawnione już po wydaniu decyzji ostatecznej, lecz dotyczące okoliczności istniejących na dzień jej wydania, nie posiadają wszystkich niezbędnych cech, aby uznać je za podstawę do zmiany decyzji, pomimo że posiadają one, walor nowości i istotności w postaci wystąpienia nowych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi kontroli na dzień wydania decyzji ostatecznej świadczących o tym, że zeznania Pana B. M., na których opierały się Organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym nie są wiarygodne, a ustalenia Organów które posłużyły do wydania decyzji ostatecznej przez DUKS były niepełne, w szczególności jeśli chodzi o miejsca w których przez Spółkę mogła być prowadzona działalność gospodarcza, albowiem dopiero z przedłożonych dokumentów istniejących jednak w dniu wydania decyzji wynikało, iż działalność gospodarczą pod szyldem działalności P. Sp. z o.o. była prowadzona przez B. M. przy ul. D. , co ma istotny wpływ na wydaną decyzję ostateczną, która odnosi się jedynie do prowadzenia działalności gospodarczej na hali w K. przy ul. S., zwłaszcza że dowody przeprowadzone ze źródeł osobowych stwierdzały jedynie brak transakcji ze Spółką C.. w obrębie hal położonych w miejscowości K. przy ul. S. - w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw nowe istotne dowody i nowe okoliczności faktyczne z postępowań karnych i cywilnoprawnych prowadzonych względem B. M. mające wpływ na wydaną w sprawię decyzję wymiarową która stała się ostateczna, a świadczących o tym, iż ostateczna decyzja jest nieprawidłowa albowiem bezkrytyczne podchodzenie do zeznań świadka który zataja pewne okoliczności faktyczne oraz następczo ujawnia swoje intencje przy okazji składanych zeznań jest niewłaściwe; b) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych albowiem zamysłem strony było zaktualizowanie wiedzy organu o nowe okoliczności i zweryfikowanie, czy powinny one skutkować zmianą stanowiska wyrażonego w decyzji ostatecznej; c) art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych tj. materiału pochodzącego z postępowań karnych, świadczącego o tym iż złożone zeznania przez Pana B. M. miały na celu pomówienie Spółki P. i tym samym zaszkodzenie pozostałym wspólnikom, a w sytuacji gdy dowody przeprowadzone ze źródeł osobowych stwierdzały jedynie brak transakcji ze Spółką C. w obrębie hal położonych w miejscowości K. przy ul. S. W sytuacji gdy Organ nie miał wiedzy o istnieniu jeszcze jednego miejsca w którym prowadzona była działalność przez B. M. w ramach spółki P. i na tę okoliczność nie zostali przesłuchani świadkowie z uwagi na fakt, iż Organ nie miał o tej okoliczności wiedzy. d) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nie uchylenie w całości dotychczasowej decyzji w sytuacji zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. z uwagi na ujawnione w toku niniejszej sprawy nowe okoliczności faktyczne które rzutują na brak prawidłowości wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć związanych z oceną wiarygodności zeznań Pana B. M., na podstawie którego zeznań Organy podatkowe dokonywały ustaleń w postępowaniu wymiarowym, wyłączając przy tym jawność protokołów przesłuchania wskazanego świadka dla Strony postępowania; e) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Sąd braku podjęcia przez Organ odwoławczy działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i odmowę przeprowadzania zaoferowanych przez Stronę dowodów, pomimo że z materiałów ujawnionych we wznowionym postępowaniu wynika, że materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania decyzji ostatecznej nie był kompletny albowiem organ kontroli nie dysponował dokumentami świadczącymi o tym w jakich innych miejscach poza K. prowadzona była działalność gospodarcza, a podjęte działania zmierzające do zweryfikowania stanu faktycznego ograniczały się tylko to ustalenia, czy dostawy do firmy mojego mocodawcy realizowane były do K., a nie w inne miejsca tj. przy ul. D.; f) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez usankcjonowanie przez Sąd naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonywaniu ustaleń faktycznych i ich oceny jedynie z perspektywy ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu wymiarowym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, z pominięciem podnoszonych przez Stronę nowych okoliczności faktycznych wynikających z materiałów ujawnionych w postępowaniu wznowieniowym, świadczących o braku wiarygodności zeznań świadka, Pana B. M., oraz jego postawie związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jako P. Sp. z o.o., przy ul. D., co stanowi okoliczność nową, nieznaną dotychczas Organowi podatkowemu procedującemu w sprawie, zwłaszcza że dowody przeprowadzone ze źródeł osobowych stwierdzały jedynie brak transakcji ze Spółką C. w obrębie hal położonych w miejscowości K. przy ul. S., a organ nie miał wiedzy o istnieniu jeszcze jednego miejsca, w którym prowadzona była działalność przez B. M. w ramach spółki P. i na tę okoliczność nie byli przesłuchiwani świadkowie. - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami znajdującymi zastosowanie w niniejszej sprawie i braku wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w tym dlaczego ujawnienie nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. D. nie miało wpływu na ocenę prawidłowości wydanej decyzji w sytuacji gdy dowody przeprowadzone ze źródeł osobowych stwierdzały jedynie brak transakcji ze Spółką C. w obrębie hal położonych w miejscowości K. przy ul. S., a brak wiedzy organu o istnieniu jeszcze jednego miejsca w którym prowadzona była działalność przez B. M. w ramach spółki P., spowodował iż pod tym kątem czynności dowodowe nie były prowadzone. - naruszenie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w z art. 233 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm.; dalej: "k.p.c."), albowiem WSA w Warszawie nie przeprowadził dowodu z przedłożonych dokumentów uznając na s. 13 uzasadnienia wyroku, iż na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd przeprowadza jedynie dowody uzupełniające z dokumentów. Kserokopie nie poświadczone za zgodność z oryginałem nie mają waloru dokumentu, w sytuacji gdy pełnomocnik nie mógł potwierdzić tych dokumentów za zgodność z oryginałem albowiem dysponował jedynie ich kopią, a jednocześnie sąd pominął te dokumenty przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Na tle tak sformułowanych zarzutów, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd drugiej instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Istotą sporu pomiędzy Stronami jest ustalenie czy w sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca użył w powołanym przepisie spójnika "lub", co oznacza, że do wznowienia postępowania wystarczy, aby ujawniły się wyłącznie nowe okoliczności, albo wyłącznie nowe dowody, albo zarówno nowe okoliczności i nowe dowody. Dowody lub okoliczności muszą istnieć w dacie wydania decyzji. Możliwe jest zatem wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu. Wyjście na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów jest równoznaczne z ujawnieniem tych dowodów lub okoliczności organowi. Okoliczności lub dowody muszą być istotne, muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany pod red. L. Etela, LEX 2019; wyroki NSA: z 27 kwietnia 2018 r., II FSK 1053/16; z 7 lutego 2019 r., I GSK 1217/16; z 14 września 2018 r., II FSK 2689/16; z 8 maja 2018 r., II FSK 1137/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). "Istotność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. Jeśli chodzi o warunek "nowości" dowodu lub okoliczności, z brzmienia analizowanego przepisu jasno wynika, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślenia wymaga, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. Rudowski J. Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00). "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK1276/15). Należy podkreślić, że brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, jednakże nieznanych Organowi, który wydał decyzję, które wpływają na wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Spółka powołała się na protokół z rozprawy głównej z 12 września 2014 r. przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w S. w sprawie o sygn. akt [...], z której wynikało, że B. M., nie zeznawał dotychczas w sposób swobodny, lecz zeznawał w sposób mający na celu zaszkodzenie pozostałym wspólnikom. W ocenie Spółki, przedstawiony dowód w zupełnie innym świetle stawia uprzednio złożone przez ww. osobę zeznania, na których to Organy podatkowe oparły istotne dla sprawy ustalenia faktyczne w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 29 kwietnia 2014 r. Skarżąca twierdzi, że zeznania wskazanego świadka są niewiarygodne, ponieważ pozostawał on w konflikcie ze Spółką i innymi wspólnikami Spółki. Przedmiotowe zeznania były w ocenie Strony - istotną okolicznością, na której swoje rozstrzygniecie oparł Organ w decyzji wymiarowej. Okoliczność konfliktu B. M. z pozostałymi wspólnikami została potwierdzona w postępowaniu głównym, na co zwrócił w niniejszej sprawie Organ w decyzji z 29 kwietnia 2014 r. (Organ wskazał pisma i dokumenty, które zostały złożone w zwykłym postępowaniu podatkowym i które stanowiły materiał dowodowy będący przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym), jednak stanowiły one tylko fragmentaryczny wycinek materiału dowodowego. Z zestawienia tych okoliczności jasno wynika, że w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe Organ miał świadomość powyższego konfliktu, jednak zwrócił uwagę, że pozostaje on poza sferą przedmiotowego postępowania. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy nierzetelność faktur C., która została stwierdzona w postępowaniu w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego, potwierdza całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego szczegółowa ocena znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji z 4 czerwca 2013 r. W związku z powyższym w pełni zasadne jest stanowisko Organu oraz Sądu pierwszej instancji, że okoliczności, na które powołuje się Skarżąca nie stanowią nowych i istotnych okoliczności dla sprawy. Wskazane dowody, jeżeli istniały - jak wskazuje Skarżąca - w dacie wydania decyzji ostatecznej, nie mają charakteru istotnego. Poza tym wspomniany protokół z 12 września 2014 r. został sporządzony już po wydaniu decyzji ostatecznej. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia. Z analizy akt sprawy wynika, że Organ wskazał szereg pism i dokumentów, które zostały złożone w zwykłym postępowaniu podatkowym i które stanowiły materiał dowodowy będący przedmiotem analizy przez Organ w postępowaniu wymiarowym Natomiast okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do Organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś Organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Odnosząc się do kwestii wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku przez WSA, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wskazując jako podstawę prawną wyroku przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyjaśnił w dostateczny sposób przyczyn podjętego rozstrzygnięcia w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego sprawy. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Natomiast w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Należy zauważyć, że przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17). W treści uzasadnienia autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r., w którym zaprezentowano pogląd iż, "dokument, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, może być dopuszczony jako dowód uzupełniający w postępowaniu przed sądem administracyjnym na nośniku informacji umożliwiającym zapoznanie się z jego treścią; może to być zatem także fotokopia, która stanowi dokument pochodny od dokumentu oryginalnego; której nie można odmówić waloru dokumentu tylko z tego powodu, że nie została zaopatrzona w adnotację o jej zgodności z oryginałem." W niniejszej sprawie WSA odmówił przeprowadzenia dowodów uzupełniających twierdząc, że kserokopie nie poświadczone za zgodność z oryginałem nie mają waloru dokumentu. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, mimo iż sprzeczne z poglądem prezentowanym przez NSA w powołanym przez Stronę wyroku, nie miało istotnego wpływu na końcowe rozstrzygnięcie, albowiem jak wskazano wyżej "przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości." Rozpoznając skargę WSA nie powziął natomiast żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się uzasadnione. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.