I FSK 1791/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 333/18 w sprawie ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. J. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marzena Łozowska Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 14 czerwca 2018 r. w sprawie I SA/Po 333/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS) z 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na opisane wyżej postanowienie. WSA w Poznaniu wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) postanowieniem z 27 lipca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 skarżącego za luty 2016 r. w kwocie 425.670,00 zł, do 29 września 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia czynności sprawdzających, dokonywanych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. DIAS zaskarżonym postanowieniem uchylił ww. postanowienie oraz przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący jako właściciel firmy I. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych. NUS wszczął w stosunku do skarżącego kontrolę podatkową, której ustalenia wykazały niezasadność zwrotu VAT w kwocie 340.047,00 zł za luty 2016 r. Jednocześnie postanowieniem z 12 maja 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z 30 grudnia 2016 r. przedłużono termin zwrotu do 28 lutego 2017 r. W dniu 27 stycznia 2017 r. zakończono kontrolę podatkową. Postanowieniem z 27 lutego 2017 r. ponownie przedłużono termin zwrotu do 28 kwietnia 2017 r. Natomiast 9 marca 2017 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe. Następnie przedłużono po raz kolejny termin zwrotu postanowieniami: z 11 maja 2017 r. do 31 lipca 2017 r. oraz z 27 lipca 2017 r. do 29 września 2017 r. Organ odwoławczy uchylając to ostatnie postanowienie podniósł, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - wykazanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania powinno następować w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. NUS nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia jakie konkretnie czynności sprawdzające, i u których konkretnie podmiotów gospodarczych są dokonywane w ramach postępowania podatkowego. Nie wskazał również okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien, wskazując konkretne powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawić istniejące w tym zakresie wątpliwości z wyjaśnieniem przyczyn, dla których uznano, że wątpliwości takie wystąpiły. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DIAS co do tego, że z postanowienia organu pierwszej instancji w ogóle nie wynika, jakie okoliczności legły u podstaw wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, stąd też za zasadne uznał zastosowanie przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie może zastąpić organu pierwszej instancji w zakresie dokonywania pełnych ustaleń faktycznych w celu wykazania przesłanek wydania postanowienia o przydłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Wymagałoby to bowiem przeprowadzenia przez organ odwoławczy całości postępowania dowodowego, do czego nie jest uprawniony, także w świetle zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej (kontrola zakończona 27 stycznia 2017 r.); - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że poprawienie uzasadnienia na skutek decyzji kasacyjnej DIAS oznacza działanie w granicach prawa; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie DIAS, które stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie prawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, pozostawiając w obrocie prawnym postanowienie oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości w związku z zasadą proporcjonalności przy stosowaniu środków mających na celu weryfikację prawidłowości zwrotu podatku VAT oraz zasadą neutralności tego podatku; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie DIAS, które zostało wydane z poważnym naruszeniem art. 121 § 1 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie DIAS, które zostało wydane z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p., z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego prawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy dokonał w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie za poprawne dokonanego uzasadnienia przez DIAS, w sytuacji gdy uchybienia w zakresie wydawanych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT skutkują wydaniem ich bez podstawy prawnej, do czego nie odniósł się NUS, a co oznacza, że DIAS dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżąca strona de facto kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął, stwierdzając, że "dokonanie sądowej kontroli odnoszącej się do wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT możliwe będzie dopiero, gdy organ wykaże na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności, że istniały przesłanki uzasadniające przyjęcie, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji.". Powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji uznać należy za wadliwy. 3.2. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, z czego wynika, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął (wygasł). Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Powyższe wskazuje, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że badanie możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzedzone powinno być wykazaniem przez organ przesłanek uzasadniających przyjęcie, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Upływ bowiem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u. czyni bezprzedmiotowym analizowanie przesłanek uzasadniających przyjęcie, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. 3.3. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że: - postanowieniem z dnia 12 maja 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kontrolowany miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej, - postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r. termin zwrotu przedłużono do dnia 28 lutego 2017 r., tj. do przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, - postanowieniem z dnia 27 lutego 2017 r. termin zwrotu przedłużono do dnia 28 kwietnia 2017 r., do przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w drodze czynności sprawdzających, - postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do dnia 31 lipca 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego za ten okres rozliczeniowy, - postanowieniem z dnia 27 lipca 2017 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 29 września 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia czynności sprawdzających. To ostatnie postanowienie zostało uchylone postanowieniem DIAS z dnia 31 stycznia 2018 r., które zostało zaskarżone w tej sprawie do Sądu pierwszej instancji. 3.4. Choć każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 318/20). Mając zatem na uwadze argumentację wynikającą z uchwały NSA (7) z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) oraz z wyroku (7) NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), a także uchwały (7) NSA z dnia 21 września 2020 r. (sygn. akt I FPS 1/20) Sąd pierwszej instancji, w ramach wymogów wynikających z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. winien odnieść się do zarzutów skargi wskazujących, że przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. postanowieniem z dnia 27 lipca 2017 r. dokonano po zakończeniu kontroli podatkowej, a więc - z uchybieniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - po upływie terminu do dokonania zwrotu, w tym również przeanalizować terminowość wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącej w kontekście zachowania ciągłości tego terminu, w celu ustalenia, czy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 27 lipca 2017 r. nie zostało wydane po upływie terminu zwrotu tego podatku, co czyniłoby je bezskutecznym. Wymagało to przede wszystkim przeanalizowania terminów doręczeń poszczególnych postanowień w celu ustalenia, czy nastąpiły one przed upływem określonych terminów przedłużenia z poprzednich postanowień, a w szczególności wyjaśnienia - w kontekście wpływu na wynik sprawy - okoliczności przerwy w zakresie przedmiotowego przedłużenia, na którą wskazuje okres pomiędzy 28 kwietnia 2017 r., do którego przedłużono termin zwrotu na podstawie postanowienia z 27 lutego 2017 r., a 11 maja 2017 r., kiedy to wydano kolejne postanowienie w tym zakresie, przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia 31 lipca 2017 r. Ponieważ Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do powyższego zagadnienia akcentowanego w ramach skargi, brak argumentacji uzasadnienia w tej kwestii uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku zatem jest wadliwe w takim stopniu, który wymagał uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. 3.5. W tych okolicznościach uznając za trafne zarzuty skargi kasacyjnej, a w szczególności art 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Marzena Łozowska sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.