III FSK 1280/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1026/18 w sprawie ze skargi małoletniego A. S. reprezentowanego przez przedstawicieli ustawowych A. P. i L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od małoletniego A. S. reprezentowanego przez przedstawicieli ustawowych A. P. i L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 6812 (słownie: sześć tysięcy osiemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1026/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. S., zwany dalej małoletnim, reprezentowanego przez opiekunów prawnych A. P. i L. P., zwani dalej "opiekunowie prawni", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz zasądził na rzecz małoletniego reprezentowanego przez opiekunów prawnych zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. - sygn. akt [...] spadek po zmarłym P. S. na podstawie ustawy nabył z dobrodziejstwem inwentarza syn – A. S. w całości. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 1 lutego 2012 r. W dniu 22 stycznia 2016 r. zostało złożone zgłoszenie podatkowe SD-Z2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznając, iż uchybiono terminowi wynikającemu z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 z późn. zm.), zwana dalej: "u.p.s.d.", postanowieniem z dnia 30 marca 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym w dniu 22 lipca 2007 r. P. S. W toku postępowania podatkowego ustalono, że wartość majątku spadkowego po zmarłym P. S. wykazana w zgłoszeniu, w nieznacznym stopniu różni się od jej wartości rynkowej określonej w ocenie wstępnej organu podatkowego i w związku z tym, do podstawy opodatkowania przyjęto wartość rynkową udziałów w nabywanych nieruchomościach określoną przez Stronę w kwocie 1 848 500 zł. Wedle organu zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym P. S. skutkujące zwolnieniem małoletniego reprezentowanego przez opiekunów prawnych od podatku powinno nastąpić w nieprzekraczalnym terminie do dnia 1 sierpnia 2012 r., w konsekwencji decyzją z dnia 30 października 2017 r. organ ustalił małoletniemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 348 253 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 16 lutego 2018 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił małoletniemu reprezentowanemu przez opiekunów prawnych zobowiązanie podatkowe po zmarłym w wysokości 332 205 zł. Organ odwoławczy przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3, art. 5, art.6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 u.p.s.d. wskazał, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt [...] spadek po zmarłym w dniu 22 lipca 2007 r. P. S. nabył A.S. Prawomocność przedmiotowego postanowienia z dniem 1 lutego 2012 r., Sąd Rejonowy dla Warszawy Pragi - Północ stwierdził dopiero na posiedzeniu w dniu 23 czerwca 2015 r., tj. dopiero po trzech latach, z datą wsteczną. W ocenie organu odwoławczego literalne zastosowanie przepisu 4a u.p.s.d. o początkowej dacie wyznaczającej bieg terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 (data uprawomocnienia) byłaby w okolicznościach tej sprawy krzywdzące dla małoletniego. Za zasadne zatem uznano liczenie terminu do złożenia ww. zgłoszenia od dnia 23 czerwca 2015 r., a nie od 1 sierpnia 2012 r. Ponadto stwierdzono brak wskazania w zgłoszeniu podatkowym SD-Z2 z dnia 20 stycznia 2016 r. całej masy spadkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego małoletni kwestionował przede wszystkim ustalenie organu odwoławczego, że bieg terminu ujętego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozpoczął się w dniu 23 czerwca 2015 r. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, dlatego skarga okazała się zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zagadnieniem stanowiącym przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia związana z uprawomocnieniem się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku przez małoletniego, która to okoliczność miała kluczowe znaczenie dla obliczenia terminu złożenia zgłoszenia o skorzystaniu z prawa do ulgi w podatku od spadków i darowizn. W ocenie małoletniego reprezentowanego przez opiekunów prawnych orzeczenie z dnia 10 stycznia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się dopiero w dacie 23 lipca 2015 r. i dopiero od tej daty należało liczyć 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w realiach przedmiotowej sprawy, w następstwie złożenia przez uczestników postępowania, jak również przez A. S. apelacji od postanowienia z 10 stycznia 2012 r., postanowienie to przez ponad trzy lata nie uprawomocniło się. Dopiero z chwilą cofnięcia apelacji i uprawomocnienia się postanowienia o sygn. akt [...] z dnia 23 czerwca 2015 r. o umorzeniu postępowania apelacyjnego, orzeczenie o stwierdzeniu nabycia spadku po P. S. stało się prawomocne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że znalazło to potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego stwierdzającego prawomocność postanowienia z dnia 10 stycznia 2012 r., zawierającego orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, które wydane zostało na posiedzeniu 23 lipca 2015 r. W konsekwencji WSA uznał, że od daty stwierdzenia prawomocności tego rozstrzygnięcia tj. od dnia 23 lipca 2015 r. należało liczyć bieg sześciomiesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W ocenie Sądu pierwszej instancji użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy. Inne rozumienie przepisu, zdaniem Sądu, przeczyłoby treści art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., które to przepisy wyraźnie wiążą przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z ostatecznym nabyciem praw majątkowych w drodze dziedziczenia. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu co do tego, że skutkiem wydania postanowienia z 23 czerwca 2015 r. o umorzeniu postępowania apelacyjnego było uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, bowiem dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania apelacyjnego, możliwe było stwierdzenie prawomocności postanowienia w przedmiocie nabycia spadku. Od tej chwili należało zatem liczyć 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn zm.), zwana dalej: "O.p.", w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez uznanie, że bieg terminu do złożenia zgłoszenia podatkowego SD-Z2 rozpoczyna się z dniem 23 lipca 2015 r., tj. z dniem, w którym miało miejsce posiedzenie Sądu stwierdzające prawomocność postanowienia w przedmiocie nabycia spadku w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy właściwie uznając, iż bieg tego terminu powinien być liczony od dnia 23 czerwca 2015 r. tj. od chwili uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, 1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, iż data 23 czerwca 2015 r. jest dniem, w którym miało miejsce posiedzenie Sądu stwierdzające prawomocność postanowienia w przedmiocie nabycia spadku w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż jest to data wydania postanowienia o umorzeniu postępowania wywołanego apelacją małoletniego, co w istocie stanowi datę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, 1.3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu w jaki sposób organ naruszył art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. jak również poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku zbędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 363 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1360 z późn. zm.), zwanej dalej "k.p.c.", poprzez ich błędną wykładnię, wobec przyjęcia, iż sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy liczyć od dnia, w którym miało miejsce posiedzenie Sądu stwierdzające prawomocność postanowienia w przedmiocie nabycia spadku w sytuacji, gdy bieg tego terminu powinien być liczony od chwili uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zgodnie z art. 363 § 1 k.p.c. - co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do niewłaściwej konkluzji, iż małoletni złożył przedmiotowe zgłoszenie we właściwym terminie, co z kolei skutkowało błędnym uznaniem, iż małoletniemu przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik organu żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi małoletniego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego też zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pierwszej kolejności wskazać sposób rozumienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., którego błędną wykładnię zarzuca Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W przepisie art. 4a u.p.s.d. ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Zwolnienie od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez wskazane w tym przepisie podmioty jest uzależnione od spełnienia określonych warunków. Pierwszy z nich można nazwać warunkiem zgłoszenia. Ustawodawca nie posługuje się wprost sformułowaniem warunek zgłoszenia, jednakże normatywne wyrażenie poprzez które wskazano, iż podmioty te zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ustawowo określonym terminie stanowi podstawę do przyjęcia takiego warunku. Normatywnym potwierdzeniem jego istnienia jest także art. 4a ust. 3 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku niespełnienia także tego warunku z art. 4a ust. 1 nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Dla stwierdzenia zatem, czy warunek ten został spełniony w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia konieczne staje się zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przy czym unormowania szczególne wskazano w art. 4a ust. 2 i 4 u.p.s.d. Ustawodawca konstruując warunek zgłoszenia nabycia jednocześnie określił termin jego realizacji. Oznacza to zatem, że termin zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego staje się elementem tak określonego warunku. Stąd też zarówno niezgłoszenie nabycia jak również zgłoszenie po upływie terminu tak określonego zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., należy kwalifikować jako niespełnienie warunku. Ustawodawca podatkowy skutek w postaci spełnienia tego warunku wiąże jedynie z czynnością zgłoszenia w normatywnie wskazanym terminie. Trzeba jednocześnie zauważyć, że termin ten ma charakter materialnoprawny, co jednoznacznie wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiążąc skutek z jego niedotrzymaniem w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę tego uchybienia (wyrok NSA z 7 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4112/21). Termin na dokonanie zgłoszenia został zatem określony jako 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Dla oceny w konkretnym przypadku spełnienia ustawowego warunku zgłoszenia kluczowe staje się zatem wskazanie początkowego dnia biegu tak określonego terminu, którego 6 miesięczny upływ bez dokonania stosownego zgłoszenia skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. Początkowy moment tego terminu został wyznaczony jako dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Chodzi zatem o ten dzień, w którym należy przyjąć, że orzeczenie sądu stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne. Trzeba jednocześnie podkreślić, że w ramach tak sformułowanego warunku normodawca nie wskazuje dodatkowych elementów rozszerzających jego zakres. Kluczowe bowiem jest wskazanie dnia uprawomocnienia się tego orzeczenia. Zgodnie zaś z art. 363 § 1 k.p.c. orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Ustawodawca podatkowy formułując warunek zgłoszenia nie wprowadził dodatkowego elementu doprecyzowującego ten warunek. Dzień, w którym można stwierdzić, że orzeczenie sądu stało się prawomocne, gdyż nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia jest początkowym dniem biegu ustawowego terminu. W doktrynie podkreśla się bowiem, że należy odróżnić datę stwierdzenia prawomocności od daty prawomocności postanowienia sądu, gdzie termin sześciomiesięczny rozpoczyna się z dniem uprawomocnienia się tego postanowienia, a nie stwierdzenia tego faktu przez sąd (J. Szczygieł, (w;) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, komentarz do art. 4a (LEX), a także literatura tam przywołana. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, iż bieg ustawowego terminu powinien być liczony od chwili uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zasadnie zatem autor skargi kasacyjnej wskazuje, że termin 23 czerwca 2015 r., a zatem data wydania postanowienia o umorzeniu postępowania wywołanego apelacją Strony stanowi datę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Kwalifikacja bowiem dokonana przez Sąd pierwszej instancji odnosząca się do posiedzenia Sądu stwierdzającego prawomocność postanowienia w przedmiocie nabycia spadku prowadzi w rezultacie do rozszerzenia ustawowo określonego warunku. W tym bowiem przypadku miarodajne jest posłużenie się regułami wykładni językowej potwierdzającymi dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zatem podnosi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 363 § 1 k.p.c., poprzez ich błędną wykładnię. W konsekwencji powyższego trafnie zarzuca również organ podatkowy naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji niezasadnie bowiem uznał, że bieg terminu do złożenia zgłoszenia podatkowego SD-Z2 rozpoczyna się z dniem 23 lipca 2015 r. Słusznie bowiem podnosi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że data wydania postanowienia o umorzeniu postępowania wywołanego apelacją Strony stanowi datę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Bogusław Dauter Paweł Borszowski (spr)