I SA/Wr 1714/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. J. (dalej: skarżący/wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca wskazał, że jest adiunktem naukowo-badawczym w Wydziale Chemicznym A i został zgłoszony do ogłoszonej 9 maja 2013 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego III edycji konkursu "Mobilność Plus", którego celem jest umożliwienie młodym naukowcom zatrudnionym na polskich uczelniach bądź w jednostkach badawczych, realizacji badań naukowych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie. Dnia [...]grudnia 2013 r. decyzją nr [...]Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi Chemicznemu środki finansowe w kwocie 435.600 zł, przeznaczone na finansowanie uczestnictwa wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus - III edycja w latach 2014-2016". Na podstawie ww. decyzji, w dniu [...] stycznia 2014 r. zawarta została umowa nr [...]pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a A, której przedmiotem było finansowanie zagranicznego pobytu wnioskodawcy, obejmującego udział w realizacji projektu badawczego pt. [...]. Projekt realizowany jest w B we Francji. W zawartej umowie postanowiono również, że będzie ona realizowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" (M. P. poz. 254) i ogłoszeniu o konkursie w ramach programu pod nazwą "Mobilność Plus" - III edycja z dnia 9 maja 2013 r. W celu realizacji ww. umowy z 29 stycznia 2014 r. A w dniu 18 lipca 2014 r. zawarła z wnioskodawcą odrębną umowę o przekazanie środków finansowych otrzymanych przez A od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w ramach programu "Mobilność Plus" - III edycja. Przedmiot umowy został określony podobnie jak w umowie zawartej pomiędzy Uczelnią a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W celu realizacji umowy pracodawca (A) skierował wnioskodawcę na długoterminowy wyjazd zagraniczny do B we Francji w okresie od 1 września 2014 r. do 31 sierpnia 2016 r. Na okres oddelegowania wnioskodawca otrzymał urlop bezpłatny. Zgodnie z wyżej wymienionymi umowami przyznano wnioskodawcy środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem wnioskodawcy i jego rodziny w zagranicznym ośrodku badawczym oraz kosztów podróży wyżej wymienionych pomiędzy miejscem zamieszkania oraz miejscem realizacji projektu badawczego. Przyznane finansowanie rozłożone zostało na poszczególne lata: • 2014 r. – 75.100 zł, w tym koszty pobytu 67.600 zł i koszty podróży 7.500 zł; • 2015 r. – 217.800 zł, w tym koszty pobytu 202.800 zł i koszty podróży 15. 000 zł; • 2016 r. – 142.700 zł, w tym koszty pobytu 135.200 zł i koszty podróży 7.500 zł. Jednakże, z powodów losowych, pobyt rodziny wnioskodawcy (żona i syn) w ośrodku zagranicznym nie był możliwy od początku realizacji stażu, dlatego też, przyznana kwota na 2014 r. została pomniejszona, a zmiany te zostały wprowadzone aneksami do zawartych wcześniej umów. Zgodnie z ww. umowami wnioskodawca otrzymał od A przekazane jej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe w kwocie 54.500 zł, pomniejszone o wysokość podatku dochodowego. Środki te pokrywały koszty pobytu oraz podróży w pierwszym okresie, czyli od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Pozostałe środki finansowe będą przekazywane zgodnie z harmonogramem zawartym w ww. umowach. Na tle tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, czy przekazane mu w ramach trzeciej edycji programu "Mobilność Plus" środki na finansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym w celu realizacji powierzonego projektu badawczego, w latach podatkowych 2014, 2015 i 2016, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, natomiast nadwyżka wypłacanych świadczeń - ponad limit określony w ww. rozporządzeniu - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, jako pracownik sfery budżetowej (pracownik naukowo- dydaktyczny), oddelegowany do ośrodka zagranicznego w celu wykonania powierzonego zadania (projekt badawczy), może być traktowany jako pracownik wykonujący zagraniczną podróż służbową, który w myśl art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. a) ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych wraz z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2012 r., ma prawo do dziennej diety oraz zwrotów niektórych kosztów, spośród których najważniejszym są koszty noclegów. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska, wnioskodawca przywołał wyroki sądów administracyjnych o sygn. akt II FSK 309/11 i I SA/Kr 281/13. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący przywołał treść art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 26 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615 ze zm.; dalej: u.z.f.n.), a także wskazał, że program pod nazwą "Mobilność Plus" został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r. poz. 254). Z kolei, o przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e u.z.f.n., zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. W ocenie organu interpretującego, z uwagi na to, że kwestie podróży służbowej regulują przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, a opisany przez wnioskodawcę program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z u.z.f.n. przyjąć należy, że wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. Zatem środki otrzymane przez wnioskodawcę w ramach III edycji programu "Mobilność Plus" nie korzystają, zdaniem organu, ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych organ wskazał, że przyjęte tam stanowisko, nie jest wiążące dla organu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na wymienioną interpretację, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy i w zakresie zarzutu materialnoprawnej wadliwości zaskarżonej interpretacji, dokonał wykładni przepisów u.p.d.o.f. oraz Kodeksu pracy posiłkując się poglądami judykatury i stwierdził, że udział w programie badawczym miał cechy podróży służbowej, wobec czego należności otrzymane w związku z delegowaniem pracownika do pracy w ośrodku badawczym, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej odrzucenie, gdyż mając na uwadze brzmienie znowelizowanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący nie sprecyzował, na czym miałoby polegać zarzucane naruszenie wskazanych przepisów. Ponadto, do skargi nie załączono dowodu wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Jednakże w przypadku, gdyby Sąd uznał, że skarga spełnia warunki formalne, organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, środki na finansowanie kosztów wyjazdu i uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej, podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Warunkiem niezbędnym do skorzystania z analizowanego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podroży służbowej. Bezspornym jest, że przytoczony przepis nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 Kodeksu pracy, w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania ( wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008r. sygn. akt: I PK 208/07, OSNP z 2009r., nr ll-12,poz. 134). Wszystkie cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. (...) Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek odbycia podróży służbowej wynika z polecenia pracodawcy, nie jest natomiast uzależniony od zgody pracownika. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że skarżący został skierowany do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku naukowym przez zatrudniającą go uczelnię (A), na mocy odrębnej umowy. Skarżący przez cały czas realizacji projektu musiał pozostawać w stosunku pracy z kierującą go Uczelnią. Na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu naukowego. Z umowy wynikało, że skarżący miał prawo zabrać ze sobą członków rodziny. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych za granicą odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono częściowo bezpłatnego urlopu. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z §1 pkt 1 rozporządzenia osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia). Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia, wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu "Mobilność Plus". Udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Skarżący nadal pozostaje w stałym zatrudnieniu - jest pracownikiem -, a zatem spełniona została przesłanka wskazana w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, aby urlop bezpłatny pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia. Dodatkowo z opisanego stanu faktycznego wynika, że wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami, jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym na Uczelni. Skarżący otrzymał bowiem od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu "Mobilność Plus" i został zobowiązany do wykonywania określonych obowiązków, m.in. do składania sprawozdań z przebiegu projektu. Pracodawca odpowiadał za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nie składanie sprawozdań mogło skutkować obowiązkiem zwrotu tych środków. Zauważyć przy tym należy, że bez udzielenia urlopu bezpłatnego nie było by możliwe zrealizowanie przez wnioskującego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. W ocenie Sądu spełnione zostały wymagania dla uznania opisanego zdarzenia faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego, co skutkuje możliwością zastosowania dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 12 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 309/11, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Należy też wskazać, że stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku jest zgodne z licznym orzecznictwem sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Gdański z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1296/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 281/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 867/13. W świetle naprowadzonych uwag, należało uznać zaskarżoną interpretację za wadliwą w przedstawionym powyżej zakresie. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.