I FSK 1264/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 977/15 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 1264/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 977/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej listopada i grudnia 2009 r. 1. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 1 grudnia 2014 r. dokonano skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej miesięcy od stycznia do października 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w części dotyczącej miesięcy listopada i grudnia 2009 r. zmienił rozliczenie tego podatku. Organ wyjaśnił, że powodem uchylenia decyzji w części, w której umorzył postępowanie było przedawnienie zobowiązań podatkowych. W związku z tym, że rozliczeniu dotyczącym listopada wykazano nie zobowiązanie, tylko nadwyżkę podatku do rozliczenia w następnym miesiącu, w ocenie organu odwoławczego w sprawie możliwe jest orzekanie w przedmiocie podatku od towarów i usług nie tylko za grudzień ale i za listopad 2009 r. Dokonując zmiany rozliczenia za te miesiące, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego ani faktur ani duplikatów faktur, z których miał dokonać odliczenia podatku naliczonego nie było podstaw do uznania, że miał do niego prawo. Wskazując na obowiązek posiadania i przechowywania dokumentacji związanej z dokonywanymi rozliczeniami w podatku od towarów i usług organ odwołał się do przepisów: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w tej sprawie: Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - u.p.t.u.), art. 3 pkt 4 i art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w tej sprawie: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej - O.p.), a także § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej rozporządzenie) i stwierdził, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej listopada i grudnia 2009 r. i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji - w tej części. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 1 i § 2 poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez orzeczenie za okres (listopad 2009 r.), za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. 3. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie w całości. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Z tego powodu prawo do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r., a nie analogicznie do grudnia 2009 r. – z końcem 2015 r. Za bezzasadne uznał natomiast pozostałe skargi. 5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżył go w części dotyczącej listopada 2009 r. i wniósł o jego uchylenie w tej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej - P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 1. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor, zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że pięcioletni termin okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym ta nadwyżka została rozliczona. Jednak – inaczej niż ten Sąd – uznał, że w sytuacji, gdy zwrot pośredni za listopad 2009 r. został rozliczny w grudniu 2009 r., a termin rozliczenia podatku za grudzień przypadał na 25 stycznia 2010 r., to 5-letni przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad należało liczyć od końca tego roku. Oznacza to, że do przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad 2009 r. doszło z dniem 31 grudnia 2015 r. a nie 31 grudnia 2014 r. 6. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem postawione w niej zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. są niezasadne. Wbrew stanowisku skarżącego organu, Sąd pierwszej instancji obliczył prawidłowo 5- letni okres przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeśli chodzi o kwestię związaną z możliwością zastosowania art. 70 § 1 O.p. do innych przypadków niż zobowiązanie podatkowe, rozstrzygnął ją Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Należy przy tym uwzględnić, że w przeciwieństwie do użytego w art. 70 § 1 O.p., stwierdzenia odnoszącego się do upływu termin płatności podatku jako determinującego termin przedawnienia, który to termin jest oznaczony ustawowo w zależności od rodzaju zobowiązania podatkowego, w przypadku zobowiązań o charakterze deklaratoryjnym – od jego zadeklarowania (por. 99 ust. 1 i 2 w zw. z art. 103 ust. 1-2 u.p.t.u.), termin zwrot podatku od towarów i usług jest zdeterminowany wykazaniem tego zwrotu w deklaracji VAT, jako jednej z form rozliczenia tego podatku i określonym terminem realizacji tego zwrotu przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (tzw. bezpośredni zwrot różnicy podatku). Jednocześnie jeżeli chodzi o określenie terminu zwrotu różnicy podatku ustawodawca określił taki termin jedynie w przypadku tzw. bezpośredniego zwrotu różnicy podatku stanowiąc, w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (ust. 2), a w okolicznościach określonych w ust. 6 - w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji). Natomiast w przypadku terminu zwrotu różnicy podatku w formie pośredniej, wynika on z treści art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że "podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy". Ze sformułowania tego wynika, że rozliczając w deklaracji za dany miesiąc tę różnicę poprzez przeniesienie jej do rozliczenia na następny miesiąc, podatnik w takiej formie rozlicza ten zwrot co oznacza, że w takim przypadku terminem zwrotu takiej różnicy jest moment jej rozliczenia w deklaracji za dany miesiąc w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym miesiącu. W takim bowiem przypadku dochodzi do "obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres", o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Parafrazując, można zatem stwierdzić, że terminem zwrotu różnicy podatku w formie pośredniej, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. jest moment jej zadeklarowania (rozliczenia) za dany okres (miesiąc) do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu). Biorąc pod uwagę powyższe, w tym zawarte we wcześniej wymienionej uchwale stwierdzenie, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, a "termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat" stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w przypadku gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu). Przy rozliczeniach miesięcznych - w przypadku listopada, zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., terminem tym jest moment złożenia deklaracji za listopada w terminie do 25 grudnia (z dniem tym upływa termin do rozliczenia zobowiązania lub zwrotu podatku za listopad, tzn. różnica podatku zostaje rozliczona – jak stwierdzono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r., I FSK 55/14 i z 27 maja 2014 r. I FSK 817/13 - niezależnie od wyniku tego rozliczenia), co oznacza, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się w przypadku tego miesiąca od 1 stycznia następnego roku kalendarzowego. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.