I FSK 2187/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 50/18 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013 r., od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz M. L. kwotę 9302 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 50/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.L. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z 16 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2013 r., od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z 23 sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu: 1) wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych od firm R. z Estonii i W. z Wielkiej Brytanii, które zostały opodatkowane na terytorium kraju z powodu podania przez podatnika numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT), w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia wysyłki lub transportu znajdowały się na terytorium innego państwa członkowskiego; 2) nakładów poniesionych na lokal położony w B. przy ul. X., w sytuacji gdy tylko w części był on wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. 2.2. Decyzją z 16 listopada 2017 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2.1. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie dokumentów przewozowych ustalono, że transport towarów nabytych przez Skarżącego od firmy R. w Tallinie odbywał się bezpośrednio z Estonii do Niemiec, zaś transport samochodu marki Y. nabytego od W. odbył się na trasie Wielka Brytania - Niemcy. Skarżący, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów od dostawców z Estonii i Wielkiej Brytanii, posłużył się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zdaniem organu, ustalony stan taktyczny, w świetle art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowi podstawę do uznania, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów przez Stronę podlega opodatkowaniu zarówno na terytorium Niemiec, jak i w Polsce. Skarżący nie wywiązał się jednak z obowiązku opodatkowania tych transakcji w Niemczech. Dokonał natomiast ich rozliczenia na terytorium kraju, wykazując podatek należny i naliczony z tytułu WNT samochodów. Organ przytoczył treść przepisu art. 88 ust. 6 ustawy o VAT i stwierdził, że przepis ten wprowadza zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju z racji wskazania polskiego numeru VAT, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium innego państwa członkowskiego. W przypadku bowiem, gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i doprowadza do ich opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, to towary w tym państwie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Skoro Skarżący nabył samochody osobowe w Estonii i Wielkiej Brytanii, podając do tych transakcji polski numer identyfikacji podatkowej, a w momencie zakończenia transportu tych samochodów znajdowały się one na terytorium Niemiec, pojazdy będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały bezpośrednio przetransportowane z Estonii i Wielkiej Brytanii do Niemiec, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ze względu na brak możliwości wykorzystania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych w kraju. 2.2.2. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na lokal mieszkalny przy ul. X. Skarżący przyznał, że mieszkanie nr [...], którego dotyczyły wydatki, było w części przeznaczone na działalność gospodarczą (jedno pomieszczenie) i w części na własne cele mieszkaniowe. Organ ustalił, że łączna powierzchnia mieszkania wynosiła 96,44 m2 a procentowy udział powierzchni mieszkania wykorzystywanej do działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni mieszkania w okresie objętym postępowaniem wynosił 48,73%. W związku z tym organ przyjął, że Stronie przysługiwało prawo do odliczenia 48,73% podatku wynikającego z faktur VAT dotyczących nakładów na lokal mieszkalny. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). 3.2. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokumenty przewozowe świadczą jednoznacznie o tym, że pojazdy nabyte przez Skarżącego były transportowane bezpośrednio z Estonii i Wielkiej Brytanii do Niemiec. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji zasadnie zatem przyjęto, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie przedmiotowych transakcji. Prawo do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika, w tym również w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, że towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Skoro zatem towary nie znajdowały się w państwie, które nadało numer identyfikacyjny VAT, lecz w państwie zakończenia transportu, to towar nie mógł być wykorzystany do działalności opodatkowanej. W tych okolicznościach faktycznych Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 25 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto Sąd za nieusprawiedliwione uznał twierdzenia skargi, że w związku z tym, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia są nowe środki transportu, to należy tu stosować odmienne zasady odnoszące się do tego, w którym kraju możliwe jest odliczenie podatku naliczonego. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że w przypadku nabycia nowych środków transportu miejscem opodatkowania i rozliczenia podatku VAT będzie wyłącznie miejsce zakończenia transportu, czyli Niemcy lub Francja. 3.3. Sąd pierwszej instancji jako niezasadny ocenił również zarzut Strony o naruszeniu art. 86 ust. 1 i art. 90a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia w całości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wartość nakładów poniesionych przez Skarżącego w lokalu przy ul. X., które służyło celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wobec zaistniałej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej. Sąd tu wyjaśnił, że mając na uwadze brzmienie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT słusznie wskazał organ, że skoro zmiana w stopniu wykorzystywania spornego lokalu do celów działalności gospodarczej nastąpiła z dniem 31 marca 2016 r., to Skarżącemu przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na wykończenie lokalu, ale dopiero w deklaracji VAT za marzec 2016 r. Natomiast w odniesieniu do zarzutu Strony o tym, że jej wydatki dotyczyły dwóch mieszkań, tj. o nr [...], Sąd wyjaśnił, że organ wydając decyzję opierał się na materiałach i wskazaniach przedstawionych przez Skarżącego związanych z jedynie z lokalem nr [...]. Przedstawianie zaś nowych, nieznanych organom, okoliczności na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie mogło odnieść skutku, bowiem sąd administracyjny kontroluje prawidłowość działania organów, sam nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego. 3.4. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia zarzucanych przepisów postępowania podatkowego. Według Sądu zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające by stwierdzić, że samochody będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia były transportowane bezpośrednio z Estonii i Wielkiej Brytanii do Niemiec. Fakt ten potwierdził Skarżący w swoim oświadczeniu i znalazł on potwierdzenie w dokumentacji i informacji uzyskanej od podmiotu dokonującego przewozu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, w sytuacji gdy dotyczą one transakcji, które odbywają się z pominięciem terytorium państwa w którym podatnik został zarejestrowany dla celów podatku VAT; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 25 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 oraz art. 88 ust. 6 ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni, w sytuacji, gdy nabywane przez Skarżącego towary znajdowały się fizycznie na terytorium państwa rezydencji podatkowej i służyły działalności opodatkowanej prowadzonej przez niego, a co za tym idzie nie został w sprawie spełniony cel dla których wprowadzono przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 6 ustawy o VAT; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112 poprzez oddalenie skargi pomimo, że ich zastosowanie przez organy doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, zaś cały ciężar ekonomiczny podatku poniósł Skarżący; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1, art. 90a ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia w całości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wartość nakładów poniesionych w lokalu położonym przy ul. [....], które służyło celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wobec zaistniałej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy wbrew stanowisku organów podatkowych samochody osobowe zakupione przez Skarżącego od kontrahenta z Estonii znajdowały się na terytorium Polski i zostały przewiezione do Białegostoku przed dalszym transportem do Niemiec i Francji w ramach transakcji opodatkowanych na co wskazują dowody w postaci faktur zakupu usług przewozu towaru wystawionych przez firmę K.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów i oparcie się w rozstrzygnięciu na części materiału dowodowego z pominięciem dowodu z faktur dokumentujących transport zakupionych przez Skarżącego samochodów, które na trasie z Estonii do Niemiec były przewożone do B., co potwierdzają adnotacje zamieszczone na ww. dokumentach oraz pominięcie zwrócenia się przez organy do firmy przewozowej dokonującej transportu towarów z Estonii z wezwaniem o podanie trasy przewozu towarów, w sytuacji, gdy z takim zapytaniem wystąpiono do firmy dokonującej transportu samochodów z Wielkiej Brytanii; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że organy podatkowe pominęły wszystkie wnioski dowodowe Skarżącego zgłaszane w postępowaniu podatkowym, w tym wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Skarżącego na okoliczność przewozu zakupionych w Estonii samochodów do Polski oraz zwrócenia się do organów podatkowych w Niemczech i Francji o przesłanie informacji, czy nabywcy w ww. krajach dokonali rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, których dostawcą był Skarżący. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. 6.1. Pismem z dnia 15 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącego zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy Sądu Rejonowego w B., podczas, której przesłuchano świadków. 6.2. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i oddalenie wniosku dowodowego. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowody z dokumentów wskazanych w piśmie z dnia 15 listopada 2022 r. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W szczególności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że organy podatkowe pominęły wszystkie wnioski dowodowe Skarżącego zgłaszane w postępowaniu podatkowym, w tym wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Skarżącego na okoliczność przewozu zakupionych w Estonii samochodów do Polski. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ważnym orzeczeniem w zakresie wykładni przepisów postępowania podatkowego był wyrok z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00. NSA wyraził pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (ONSA 2003 1 poz. 33). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że istotą sporu było zakwalifikowanie umowy leasingu do leasingu finansowego zamiast leasingu operacyjnego. Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka - pracownika firmy leasingowej, aby ustalić zamiar stron umowy leasingu operacyjnego. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące zamiaru stron umowy leasingu zostały ustalone innymi dowodami, a zwłaszcza dowodami z zawartych umów. Takie stanowisko naruszało przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...). W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64). Analizowany wyrok do tej pory odgrywa istotną rolę w rozstrzyganiu sporów między administracją skarbową a podatnikami, którzy powołując się na wykładnię art. 188 Ordynacji podatkowej zmuszają organy podatkowe do dopuszczenia wnioskowanych dowodów przez podatnika. Przedstawiona wykładnia art. 188 O.p. do tej pory jest kontynuowana. W wyroku z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1021/20 (opubl. w Bazie CBOIS) NSA wskazał, że jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. W innym orzeczeniu z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 159/18 NSA przyjął, że obowiązek organu podatkowego do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy przejawia się tym, iż nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p. Z kolei w wyroku z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1940/17 NSA odniósł się do możliwości antycypacji zeznań świadka przez jego przeprowadzenie. W orzeczeniu tym uznano, że organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy. 7.2. W świetle dotychczasowych wywodów odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, które mogły rzutować na ustalenia faktyczne oraz na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych. Stanowiło to zatem naruszenie art. 188 O.p. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W związku z tym, że nie do końca wyjaśniono stan faktyczny występujący w sprawie wypowiadanie się co do naruszenia innych przepisów prawa materialnego należało uznać za przedwczesne. 7.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien kierując się przedstawionym orzecznictwem NSA i ocenić czy naruszenie art. 188 O.p. mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Poza tym Sąd pierwszej instancji powinien rozstrzygnąć czy wydatki na mieszkanie dotyczyły jednego czy dwóch mieszkań, tj. o [...]. 7.4. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Zbigniew Łoboda s. NSA Sylwester Golec