II FSK 3238/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1270/18 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. nr IPPB2/415-577/14-3/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1270/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: M.R. (dalej: "strona", "skarżący") wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji spółki. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest udziałowcem w spółce z o.o. (dalej: "Spółka nabywająca") podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżący objął udziały Spółki nabywającej w zamian za aport niepieniężny w postaci udziałów spółki z o. o. (dalej: "Spółka zbywana"), w której posiadał bezwzględną większość praw głosu, do Spółki nabywającej jako aport w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiada liczbę udziałów w Spółce zbywanej dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zbywanej. Skarżący w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym skarżący nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. M.R. podał, że rozważa likwidację Spółki nabywającej, na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy koszt objęcia jego udziałów w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych przez niego w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej? Zdaniem wnioskodawcy, kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów Spółki nabywającej. M.R. podał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. W ocenie strony, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w Spółce likwidowanej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy odwołać się do przepisów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia udziałów, tj. art. 22 ust. 1f u.p.d.f. Wobec tego, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. Tym samym, kosztem nabycia będzie nominalna wartość objętych udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Opierając się na treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e i 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.f. organ interpretacyjny wskazał, że podlegającym opodatkowaniu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją Spółki nabywającej będzie wartość otrzymanego przez skarżącego majątku likwidacyjnego w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki nabywającej. Koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa M.R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie"), który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 325/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd podał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Sąd wskazał również, że w art. 21 ust. 50a u.p.d.f. ustawodawca zwolnił od podatku wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce, jednakże u.p.d.f. nie reguluje ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki. WSA w Warszawie podniósł, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, odnosząc ten koszt do udziałów wymienianych, a nie udziałów Spółki nabywającej, nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu w postaci udziałów Spółki zbywanej, organ interpretacyjny odwołał się do art. 24 ust. 8a u.p.d.f., z którego wynika, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w tym przepisie (w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji innej spółki), wartości otrzymanych udziałów nie zalicza się do przychodów. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji nie było ustalenie przychodu, lecz kosztu objęcia udziałów wnioskodawcy w Spółce nabywającej. Sąd przyznał rację skarżącemu, że żaden przepis u.p.d.f. nie wskazuje, iż w przypadku objęcia udziałów w wyniku ich wymiany ustalenie kosztu objęcia/nabycia udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. W ocenie Sądu, brak przepisu, który wprost regulowałby prawnopodatkowy stan faktyczny, uzasadnia zastosowanie w drodze analogii legis, na korzyść podatnika, przepisu dotyczącego kosztów odpłatnego zbycia, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały lub wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z tym kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów tej spółki z dnia ich objęcia. W wyniku wywiedzionej od powyższego wyroku przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 1285/16 uchylił go w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zdaniem NSA, treść zaskarżonego wyroku pozbawiona jest wykładni prawa i poglądów prawnych związanych z przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za takie czynności nie można bowiem uznać przytaczanie treści przepisów prawnych. Nie są nimi również kilkuzdaniowe uwagi Sądu sprowadzające się do konstatacji, że organ interpretacyjny nie wskazał podstaw prawnych formułując własne stanowisko w sprawie (s. 9-10 uzasadnienia). Podkreślono, że podzielenie stanowiska wnioskodawcy musi być gruntownie umotywowane przez Sąd. NSA podniósł, że WSA w Warszawie akceptując pogląd strony skarżącej nie wyjaśnił, dlaczego w rozpatrywanej sprawie zastosować należy na korzyść podatnika analogię legis przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. W ocenie NSA, przytoczenie treści art. 24 ust. 8a u.p.d.f., do którego odwołał się organ interpretacyjny, oraz konstatacja Sądu, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia przychodów, lecz kosztów objęcia udziałów wnioskodawcy w Spółce nabywającej, jest niewystarczająca do zanegowania stanowiska organu. Nie można jedynie na podstawie tak skromnego i niepełnego wnioskowania posłużyć się analogią, gdyż jej zastosowanie ma charakter oceniający. Wobec tego, aby ocenić słuszność takiego zabiegu interpretacyjnego należy poznać pełne motywy jego zastosowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązano Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia poglądu NSA, że wnioskowaniu z analogii legis towarzyszyć musi przekonanie, iż określony fakt nie został unormowany przez przepisy prawne, a także ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do faktu nieunormowanego i w końcu - powiązanie z faktem prawnym unormowanym, podobnych, lub takich samych, konsekwencji prawnych co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne. NSA wskazał również, że w swej ocenie Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przepisy prawne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji, tj. wskazanych w interpretacji przepisów u.p.d.f. Przepisy te, po dokonaniu ich starannej wykładni, należy ocenić z punktu widzenia celowości lub braku celowości zastosowania do zdarzeń wskazanych we wniosku o interpretację. Dopiero wówczas będzie można w pełni zająć stanowisko odnośnie do istnienia lub nie istnienia luki w prawie, a zatem braku lub istnienia w ustawie podatkowej normy, która mogłaby być zastosowana do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie w dniu 20 czerwca 2018 r. wydał wyrok w sprawie III SA/Wa 1270/18, którym uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 325/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Jednakże powodem uchylenia wyroku były wyłącznie uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku; NSA nie dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Tym samym, w sprawie nie doszło do związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną, o jakim stanowi art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.". Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu WSA w Warszawie podniósł, że podstawową czynnością, jaką należy ocenić w kategoriach przychodu i kosztu podatkowego, jest likwidacja Spółki nabywającej, w której to spółce wnioskodawca ma udziały nabyte w drodze wymiany udziałów (wniesienia aportem do Spółki nabywającej udziałów w Spółce zbywanej). Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.f. w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Jednakże w u.p.d.f. brak jest bezpośredniego uregulowania zasad ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów w drodze ich wymiany. Sąd zaznaczył, że takich przepisów nie wskazał także Minister Finansów, zaś powołany przez ten organ art. 24 ust. 8a u.p.d.f. dotyczy zasad ustalania przychodów z wymiany udziałów, nie zaś kosztów nabycia lub objęcia udziałów, dokonanego w drodze wymiany udziałów. Zdaniem WSA w Warszawie, w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów (akcji) uzyskanych w ramach wymiany udziałów. W opinii Sądu, przepisem regulującym sytuacje pod istotnymi względami podobne do rozważanej, nieunormowanej sytuacji, jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. dotyczący ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Sąd pierwszej instancji podniósł, że regulację tę można uznać za przepis regulujący sytuacje podobne do nieunormowanej przepisami prawa sytuacji ustalania kosztów objęcia udziałów (objętych w drodze wymiany udziałów) w przypadku likwidacji Spółki nabywającej i uzyskania z tego tytułu przychodu przez wnioskodawcę. W obu przypadkach uzyskiwane są przychody (w jednym przypadku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów czy akcji, w drugim - z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki), zaś udziały (akcje) w spółce były objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w przypadku wymiany udziałów takim wkładem były udziały Spółki zbywanej). Dlatego też sytuacje te Sąd pierwszej instancji uznał za podobne do siebie pod istotnymi względami. WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. Sąd zauważył, że regulacja ta nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce (także poprzez wymianę udziałów), do wyliczenia kosztu objęcia udziału w likwidowanej Spółce nabywającej należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że odpowiednie stosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. oznacza, iż kosztem objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia. Tym samym, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko wnioskodawcy, że kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej objętych przez skarżącego. Oceniając stanowisko Ministra Finansów, że kosztem objęcia udziałów w Spółce nabywającej będą tzw. koszty historyczne, WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że organ w tym zakresie nie powołał się na żadne przepisy u.p.d.f., zaś twierdzenia takie wyprowadził z rozróżnienia objęcia udziałów za wkład niepieniężny i objęcia udziałów w ramach wymiany udziałów, przy czym rozróżnienie to ma wynikać z art. 24 ust. 8a u.p.d.f. Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów, że w wyniku wymiany udziałów nie powstaje u skarżącego przychód w rozumieniu u.p.d.f., jednakże fakt, że w wyniku wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.f., nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów, ma znaczenie prawnopodatkowe jedynie dla tych czynności, ewentualnie czynności związanych z odpłatnym zbyciem udziałów nabytych przez wspólnika w zamian za aport udziałów innej spółki na zasadach wymiany udziałów, co wynika z analizy przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.f. Zdaniem Sądu, wywodzenie z art. 24 ust. 8a u.p.d.f. także skutków dotyczących kosztów uzyskania przychodów z likwidowanej Spółki nabywającej, jakie wnioskodawca (który wniósł do Spółki nabywającej wkład w postaci udziału w innej spółce) może uwzględnić, nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W opinii Sądu, z art. 24 ust. 8a u.p.d.f. nie wynika, aby przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów nie mieściły się w przychodach, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zaś szczególne uregulowanie dotyczące kosztów, zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.f., odnoszone do wymiany udziałów, najpierw wyłącza z kosztów podatkowych tzw. koszt historyczny, a następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie, ale tylko w przypadkach wymienionych w tym przepisie, tj. w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. Regulacja zawarta w art. 24 ust. 8a u.p.d.f. nie ma zatem zastosowania do przychodów z likwidacji Spółki nabywającej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Szef Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego K.W., wnosząc o uchylenie go w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, w obu przypadkach o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 24 ust. 8a u.p.d.f. i w konsekwencji uznanie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów tej Spółki z dnia ich objęcia, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f., gdy w rzeczywistości koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wskazują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.), nie wyrażają jej wprost również przepisy u.p.d.f. Odwołując się do poglądów prezentowanych w doktrynie prawa handlowego podniesiono, że podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Zaznaczono, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki z o.o. w zależności od tego, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki. Autorka skargi kasacyjnej przytoczyła następnie treść przepisów art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6 i art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.f. wywodząc, że wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109). W pozostałych przypadkach dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.f.). Podniesiono następnie, że art. 24 ust. 8b u.p.d.f. jednoznacznie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki". A zatem, objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów. Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów dla celów podatkowych nie określa się. Podkreślono, że normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Jednakże w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów - ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Tak więc kosztami nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów są wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane Spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. Podsumowując podniesiono, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podlegającym opodatkowaniu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją Spółki nabywającej będzie wartość otrzymanego przez skarżącego majątku likwidacyjnego w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki nabywającej. Koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej został sformułowany jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 24 ust. 8a u.p.d.f. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych przez skarżącego udziałów tej spółki z dnia ich objęcia, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. Organ natomiast stoi na stanowisku, że koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. W związku z tak zarysowaną osią sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. W art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy przewidziano natomiast, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Z przytoczonej wyżej regulacji wynika zatem, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Właśnie o wskazanie sposobu obliczenia wartości tej części zwrócił się skarżący w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - w u.p.d.f. brak jest bezpośredniego uregulowania zasad ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów w drodze ich wymiany. Regulacji takich nie wskazał również organ interpretacyjny; powołany przez ten organ art. 24 ust. 8a u.p.d.f. dotyczy zasad ustalania przychodów z wymiany udziałów, a nie kosztów nabycia lub objęcia udziałów dokonanego w drodze wymiany udziałów. W myśl art. 24 ust. 8a u.p.d.f. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z luką w prawie, co w procesie wykładni przepisów u.p.d.f. uprawniało do sięgnięcia po rozumowanie z podobieństwa (per analogiam). W piśmiennictwie przyjmuje się, że jeżeli w prawie podatkowym istnieje nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. sygn. akt III CZP 119/95 (OSNC 1995/12/180) "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71) zwracał uwagę na bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne zakazu stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu wykładni rozszerzającej w takich dziedzinach prawa jak prawo podatkowe czy karne, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się - pod pewnymi warunkami - stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego przez analogię. W wyroku z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13 (LEX nr 1403586) NSA zwrócił uwagę na ewolucję poglądów judykatury w odniesieniu do problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa oraz zgodę na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzenie norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). NSA wskazał, że celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Podkreślono, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (zob. również wyroki NSA: z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3120/16, LEX nr 2444355; z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 462/14, LEX nr 2026278; z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 914/11, LEX nr 1227982; z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06, OSP 2007/12/137; z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1372/98, LEX nr 43385; z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1540/98, LEX nr 40732; czy z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt SA/Gd 2062/04, POP 2000/4/106). Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie prawnym, w którym zadano pytanie we wniosku o wydanie interpretacji, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów. Słusznie również WSA w Warszawie przyjął, że przepisem regulującym sytuacje pod istotnymi względami podobne do rozważanej - nieunormowanej - sytuacji, jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. można uznać za przepis regulujący sytuacje podobne do nieunormowanej przepisami sytuacji ustalania kosztów objęcia udziałów (objętych w drodze wymiany udziałów) w przypadku likwidacji Spółki nabywającej i uzyskania z tego tytułu przychodu przez wnioskodawcę. W obu przypadkach uzyskiwane są przychody (w jednym przypadku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, w drugim - z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki), zaś udziały w spółce były objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w przypadku wymiany udziałów takim wkładem były udziały Spółki zbywanej). Dlatego też te sytuacje można uznać za podobne do siebie pod istotnymi względami. W związku z tym, w przypadku kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. Należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce (także poprzez wymianę udziałów), do wyliczenia kosztu objęcia udziału w likwidowanej Spółce nabywającej należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. Odpowiednie stosowanie tej regulacji oznacza, że kosztem objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia przez skarżącego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. [pic]