I FSK 1809/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 374/18 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz D. sp. z o.o. w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 374/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone przez D. sp. z o.o. z siedzibą w S. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 20 marca 2018 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 212 w zw. z art. 219, art. 218, art. 274b, art. 277 i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. i w 2017 r., poprzez uwzględnienie skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w wyniku błędnego przyjęcia, iż dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, podczas gdy dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało wydane (tj. sporządzone i podpisane) przed upływem terminu do jego zwrotu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku uznania, że skoro postanowienie organu pierwszej instancji z 27 grudnia 2017 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zostało doręczone po upływie terminu określonego w postanowieniu tego organu z 28 września 2017 r., w związku z tym nie jest skuteczne, 2) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. i w 2017 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowień obu instancji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Rozpatrując zatem zarzut naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim rozważyć, z jaką datą postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wywiera skutek pozytywny dla organu (tzn. efekt przedłużenia). Kwestią dyskusyjną jest w tym wypadku to, czy miarodajna jest data utworzenia, podpisania i nadania, czy też punkt czasu, w którym miało miejsce doręczenie pisma (postanowienia) stronie postępowania. W tym zakresie - podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji - można odwołać się do wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów sformułował tezę, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Co prawda, wskazany wyrok odnosi się stanu faktycznego i prawnego z roku 2015, jednakże dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego w 2016 r. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT miał identyczne brzmienie jak w roku 2015. Natomiast modyfikacje treści tego przepisu (a także art. 87 ust. 6 ustawy o VAT), obowiązujące od 2017 r. nie dotyczyły kwestii doręczania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, myśl wyrażona w powołanym wyroku zachowuje swoją aktualność również w stosunku do doręczeń realizowanych w późniejszym czasie. Jest tak tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT jest dzień doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też jest to data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego we wskazanych przepisach szczególnego prawa podatkowego. We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż postanowienie wydane na podstawie tych regulacji skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); i po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po spełnieniu powyższych warunków, na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy przesłanką skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, kilka argumentów przemawia za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., został przedłużony termin zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Przede wszystkim, jak wskazano we wspomnianym wyroku, terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT mają charakter materialnoprawny. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie więc skuteczna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A, nr 8 z 2008 r., poz. 136). Wyrażono w nim przekonanie, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio art. 211 i art. 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego orzeczenia opatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny wspomnianego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia postanowienia stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Ponadto, wskazano, że odmienna interpretacja tych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie, podziela zapatrywanie wyrażone w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17. Zestawiając je ze stanem faktycznym niniejszej sprawy należy zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość zaistniał rozdźwięk czasowy pomiędzy upływem wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu podatku, a doręczeniem spółce rozstrzygnięcia, w którym dokonano modyfikacji, która po uzyskaniu waloru ostateczności była przedmiotem oceny dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę spostrzeżenia zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17 trafne było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w zaskarżonym wyroku. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe jako podmioty profesjonalne powinny być przezorne i z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym winny ekspediować do podatników postanowienia o modyfikacji daty zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, tak aby do doręczenia tych rozstrzygnięć doszło we właściwym czasie. Opóźnienie w tym względzie oznacza zaś, że nie dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie i okoliczność tę trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji. Dlatego nie mógł zyskać uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut materialnoprawny, podniesiony w skardze kasacyjnej. Przez wzgląd na argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowaną w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, akceptowaną przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie sposób było też uznać zasadności zarzutu procesowego, podniesionego w skardze kasacyjnej organu podatkowego. Końcowo odnotować należy, że aktualność przesłanek, które legły u podstaw wyroku w sprawie I FSK 255/17 została potwierdzona w uchwale siedmiu sędziów NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 (publ. CBOSA), gdzie przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W istocie uchwała ta potwierdziła, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym dokonywanych za pośrednictwem operatora pocztowego - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. |Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Danuta Oleś (spr.) |