II FSK 3247/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J.-S. i D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 327/18 w sprawie ze skargi A. J.-S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J.-S. i D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050,00 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 czerwca 2018 r., I SA/Wr 327/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. J. – S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 15 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżących, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 144 § 5 w związku z art. 211 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 203 ze zm.; dalej "o.p.") przez niedoręczenie decyzji organu I instancji w sposób prawidłowy, a to ze względu na przesłanie jej za pomocą Poczty Polskiej, i w rezultacie błędne przyjęcie faktu doręczenia decyzji, podczas gdy w przypadku zastępstwa procesowego wykonywanego przez profesjonalnego pełnomocnika doręczanie pism w toku postępowania podatkowego może nastąpić wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu, nie zaś przez operatora pocztowego, 2) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów pozyskanych w II instancji administracyjnej z prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowania karnoskarbowego, a to pisemnej ugody pozasądowej zawartej przez D. S. z R. D., potwierdzeń odbioru pieniędzy za sprzedane samochody, wyjaśnień D. S., zeznań R. D. oraz innych dowodów, z których wynika, że D. S. kupował samochody od R. D., poprzez uznanie, że podatnik skarżący nie nabywał samochodów od R. D., podczas gdy dowody te jednoznacznie pokazują, iż nabywał, 3) naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw do szacowania kosztów podatkowych, na przeszkodzie temu bowiem stoi fikcyjność umów zakupu pojazdów, podczas gdy wobec faktu niepozyskania przez organy obu instancji dowodów z postępowania karnoskarbowego prawdopodobne, że niepozyskania w sposób intencjonalny - z których jasno wynikają okoliczności pochodzenia pojazdów dalej sprzedanych przez podatnika, szacowaniu nie stoi na przeszkodzie niesporna fikcyjność rzeczonych umów, w oparciu bowiem o dowody ze sprawy karnoskarbowej można wywieść, że podatnik poniósł wydatki na zakup pojazdów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Ponadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna, tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 144 § 5 w zw. z art. 211 o.p., art. 122, art. 180 § 1 i art.187 § 1 o.p. oraz art.23 § 1 pkt 2 o.p. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie mógł naruszyć wskazanych powyżej przepisów bowiem nie stosował Ordynacji podatkowej, lecz przepisy p.p.s.a. Natomiast zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez Wojewódzki sąd administracyjny. Prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uwzględniając treść wniesionego środka zaskarżenia, powinna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z uchybieniem przez organy podatkowe konkretnym przepisom postępowania dowodowego, co w konsekwencji dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu. Dopiero wówczas, uznając, że autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie naruszenia określonych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby odnieść się do tych zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył przepisów postępowania, jak również nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo bowiem uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wskazujące na zasadność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd prawidłowo przyjął, że nie doszło do naruszenia przez organy przepisów art. 144 § 5 w związku z art. 211 o.p., ponieważ nie wskazano adresu elektronicznego w przedłożonym przed organem podatkowym I instancji formularzu pełnomocnictwa szczególnego, doręczenie decyzji pełnomocnikowi skarżących w sposób, o którym mowa w art. 144 § 5 o.p. nie było możliwe. Zgodnie z powołanym przepisem, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Na gruncie Ordynacji podatkowej, doręczenia tradycyjne dla profesjonalnych pełnomocników, stanowią regulację wyjątkową. Regulacja ta znajduje zastosowanie w wypadku braku możliwości technicznych doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 o.p.), bądź wtedy, gdy pełnomocnik znajduje się w siedzibie organu podatkowego. Doręczenia dokonywane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które w założeniu przyjętym przez ustawodawcę, mają stanowić regułę wobec profesjonalnych pełnomocników, dokonywane są bądź to przez portal podatkowy, bądź przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 o.p.). Z powyższymi regulacjami, korespondują regulacje dotyczące zakresu i sposobu udzielania pełnomocnictwa podatkowego szczególnego i ogólnego (art. 138a- 138o o.p.). Na gruncie niniejszej sprawy, skarżący, jeszcze na etapie postępowania podatkowego, udzielili adw. G. Ł. pełnomocnictwa podatkowego szczególnego. Zgodnie z przepisem art. 138e § 3 o.p., pełnomocnictwa szczególnego podatkowego udziela się na formularzu sporządzonym według wzoru wydanego przez Ministra Sprawiedliwości wydanego na podstawie art. 138j o.p. Jednym z elementów formularza wzoru PPS-1 (rubryka 47 i 48), jest pole, w którym należy wskazać adres elektroniczny pełnomocnika oraz adres elektroniczny w postępowaniu podatkowym. Należy wskazać, iż w orzecznictwie utrwaliło się stanowisko, że przez "adres elektroniczny", należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu (por. m. in. wyrok WSA w Gliwicach z 1 marca 2018 r., I SA/Gl 1196/17). Z akt postępowania podatkowego, jak i decyzji organu podatkowego drugiej instancji wynika, że adresu takiego nie wskazano w przedłożonym przed organem podatkowym pierwszej instancji formularzu pełnomocnictwa szczególnego. Wobec powyższego, doręczenie pełnomocnikowi skarżących decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sposób, o którym mowa w przepisie art. 144 § 5 o.p. nie było w rzeczywistości możliwe. Jednocześnie, należy podkreślić, że przepis art. 144 § 5 o.p., nie może być interpretowany w sposób, który pozwoli na sparaliżowanie biegu postępowania podatkowego. Zespół regulacji prawnych normujących sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym, ma zabezpieczać strony tegoż postępowania w ten sposób, aby rozstrzygnięcia wydawane przez organy były im dostarczane skutecznie (w taki sposób, który pozwoli stronom postępowania na skorzystanie z przysługujących im środków procesowych). Dlatego też, przepis art. 144 o.p., powinien być interpretowany w sposób funkcjonalny. Już tylko na marginesie należy wskazać na fakt, że nawet jeśli uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego, naruszenie to nie mogło wywrzeć wpływu na treść zaskarżonej decyzji, czego konsekwencją jest to, iż naruszenie takie, pozostaje dla treści rozstrzygnięcia sądu administracyjnego irrelewantne. Co najistotniejsze, na gruncie rozpatrywanego zarzutu, przepis art. 144 § 3 o.p., przewiduje, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (w formie tradycyjnej). Ustawodawca nie definiuje jakie sytuacje należy zaliczać do kategorii "problemów technicznych", przeto doręczenie pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 o.p., może nastąpić w każdym przypadku, gdy jakiekolwiek trudności się pojawią. Nie ma też wymogu, aby fakt wystąpienia trudności został udokumentowany (por. WSA w Rzeszowie w wyroku z 20 lutego 2018 r., I SA/Rz 828/17,). Na gruncie niniejszej sprawy, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji doręczono w sposób tradycyjny ze względu na niepodanie przez pełnomocnika podatnika adresu elektronicznego, co uprawniało organ do przyjęcia, iż wystąpiły "trudności techniczne", co skutkowało doręczeniem pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 o.p. W toku postępowania podatkowego nie doszło również do naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. W toku postępowania odwoławczego zgromadzono i przeprowadzono dowody zawnioskowane przez strony w odwołaniu. Organ odwoławczy nie znalazł jednak podstaw, aby dać wiarę tezie podatnika, jakoby wszystkie samochody miały być nabywane od R. D.. Przeczy temu oświadczenie R. D., brak innego niż oświadczenie podatnika, dowodu zawarcia umów, w tym brak jakiejkolwiek dokumentacji. Podobnie z ugody z dnia 25 września 2015 r., nie wynika, że R. D. sprzedawał podatnikowi w latach 2009-2010 samochody. Dokument ten dowodzi jedynie faktu, że z tytułu współpracy pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem powstało zadłużenie w wysokości 194 000 zł, które podatnik zobowiązał się spłacać w ratach. Zwrócić też należy uwagę, że skarżący sam przyznał się do podrobienia podpisów na umowach z rzekomymi zbywcami pojazdów, zamieszkałymi w Niemczech. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący nie wykazał należycie kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną i wadliwą. Tym samym nie mogła ona stanowić dowodu poniesienia przez skarżącego kosztów nabycia pojazdów, dowodem poniesienia kosztów nie mogły być również sfałszowane 152 umowy sprzedaży. W związku z powyższym słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że organ nie był zobowiązany do podejmowani dalszych czynności, wykraczających poza zbadanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz umów sprzedaż. Wykazanie kosztów podatkowych jest bowiem rodzajem szczególnej aktywności dowodowej na gruncie postępowania podatkowego, która do pewnego stopnia obciąża także samego podatnika. To na podatniku, który odnosi wymierną korzyść podatkową z dowiedzenia faktu poniesienia kosztu, spoczywa obowiązek wykazania, że określona transakcja miała miejsce oraz obowiązek należytego jej udokumentowania. Jak trafnie zauważył Sąd administracyjny pierwszej instancji, jedynym dowodem przemawiającym za racjami skarżącego były jego zeznania, które organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne jako sprzeczne z pozostałymi dowodami, a skarżący nie przedstawił w toku postępowania spójnej wersji zdarzeń, zmieniała się ona bowiem w zależności od ustaleń dokonywanych przez organy. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 1 pkt 2 o.p. W tym zakresie, należy wskazać, że ów przepis nie może stanowić podstawy do ominięcia wymogu wykazania przez podatnika wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesionych kosztów. W braku dowodów potwierdzających dokonanie stosownych nabyć nie było podstaw do dokonania oszacowania kosztów. Na aprobatę zasługuje stanowisko WSA we Wrocławiu, że skarżący na gruncie niniejszej sprawy nie tylko nie wykazali, że transakcje polegające na nabyciu sprzedawanych w Polsce pojazdów miały miejsce, ale także, w obliczu nieuznania tych transakcji za udowodnione, nie wskazali żadnych przekonujących źródeł dowodowych wskazujących na pochodzenie przedmiotowych pojazdów. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącej rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.