I SA/Wr 327/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. J.-S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] i określająca zobowiązanie D.S. (dalej: podatnik) oraz A.J.-S. (dalej: strony, skarżący) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 143.938,00 PLN. 1.2. Z akt sprawy wynika, że podatnik prowadził w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A". W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmował się sprzedażą samochodów osobowych oraz pośrednictwem kredytowym. Podatnik zadeklarował rozliczanie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: updof). 1.3. W dniu 12 lipca 2010 r., strony złożyły korektę wspólnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36, za 2009r., w której obok przychodu w wysokości 656.735,55 zł, wskazano na koszty uzyskania przychodu w kwocie 638.153,83 zł. 1.4. Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów w oparciu o treść art. 22 ust. 1 updof, wydatki, które podatnik ujął w deklaracji podatkowej za 2009 r. (na które miały składać się głównie wydatki na zakup pojazdów, którymi podatnik handlował w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej), w łącznej kwocie 630.970,29 zł. Podkreślono, iż podatnik starał się udokumentować koszty uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych umów sprzedaży tychże pojazdów. Według danych zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, 152 umowy sprzedaży pojazdów, które podatnik nabył w Niemczech w celu dalszej odsprzedaży, były sporządzone przez samego podatnika (s. 15 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Podatnik na wyżej wskazanych umowach umieścił swój podpis jako nabywcy oraz sfałszował podpisy rzekomych sprzedawców pojazdów, dopuszczając się w ten sposób czynu stypizowanego w art. 270 § 1 w zw. z art. 12 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. nr 88 poz. 553; dalej: k.k.), za który to czyn został prawomocnie skazany. Dowodem w sprawie były materiały z postępowania karnego prowadzonego przeciwko D.S. przez Prokuraturę Rejonową w O. (sygn. Ds. [...]/14), włączone postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2016 r. do akt postępowania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik, przedmiotowe pojazdy nabywał już na terenie Polski, względnie, otrzymywał na pojazdy tzw. kredyt kupiecki, odbierając je od R.D., wraz z dokumentami pojazdu i kluczykami (samochody były wówczas wyrejestrowane). Po przewiezieniu pojazdów do K., podatnik wystawiał je na aukcjach internetowych i w ten sposób sprzedawał. Już po sprzedaży, w swoim domu, podatnik preparował umowy sprzedaży samochodów (mających dokumentować nabycie ich przez niego), projektując treść umów, wpisując do nich przybliżoną cenę rynkową pojazdów, a jako dane sprzedającego podawał dane osoby, która figurowała w karcie pojazdu, jako jego ostatni właściciel na terenie Niemiec. W związku z faktem, iż podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego dokumentów, świadczących o sposobie, na podstawie którego wszedł w posiadanie przedmiotowych pojazdów, organ podatkowy pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż koszty nabycia pojazdów nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem za takowe uznaje się wyłącznie wydatki dokonane w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (art. 23 ust. 1 updof), przy czym wydatki te muszą być należycie udokumentowane, tj. poświadczać o rzeczywistym przedmiocie transakcji, stronach i cenie sprzedaży. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że do uznania zakupu pojazdów za koszty uzyskania przychodu niezbędne jest zaistnienie rzeczywistego, realnego i konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie pojazdu u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, a także stosowne udokumentowanie tejże operacji. Udokumentowanie wyżej wskazanej transakcji nie może sprowadzić się wyłącznie do posiadania i zaewidencjonowania dokumentów pojazdu, ale koniecznym wymogiem jest, aby dowód odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. W ocenie ww. organu, rzetelność transakcji, a także prawidłowość sposobu jej udokumentowania stanowią warunek konieczny uznania wydatku za koszt podatkowy. 1.5. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 143.938,00 zł na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej: o.p.) w zw. z art. 5a pkt 6, 24a ust. 1, 24b ust. 1, i art. 45 ust. 6 updof. Organ podatkowy drugiej instancji ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p., mającego mieć wpływ na wynik sprawy i mającego polegać na tym, że w stosunku do A.J.-S. wydano decyzję wymiarową po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. po dniu 31 grudnia 2015 r., wskazał na niezasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy wskazał na fakt, iż z dniem 4 listopada 2015 r., zostało wszczęte śledztwo w sprawie karnoskarbowej o czyn określony w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186, dalej: k.k.s.", o czym D. S. oraz A. J.- S. zostali zawiadomieni pismami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 9 listopada 2015 r. Nadto, organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że sprawach, w których małżonkowie korzystają z dobrodziejstwa wspólnego opodatkowania się, są oni traktowani jako jedna strona (art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 o.p.). Wobec powyższego, wszczęcie śledztwa w sprawie o czyn, związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez jednego z małżonków, wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia wobec drugiego z małżonków, który opodatkował się wspólnie z małżonkiem, który dopuścił się czynu, w sprawie o który toczy się sprawa karnoskarbowa. Dlatego też, w ocenie organu, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie pozostaje wymagalne. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 w zw. z art. 211 o.p., organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik podatnika, w pełnomocnictwie szczególnym podatkowym (formularz PPS-1), w poz. 44 nie wskazał adresu e-mail do doręczeń, przeto jedynym skutecznym i prawnie dopuszczalnym sposobem doręczeń, był sposób tradycyjny. Nadto, organ odwoławczy wywiódł, że przepis art. 144 § 5 o.p. nie może być interpretowany w sposób, który pozwoliłby na sparaliżowanie postępowania podatkowego. Organ podatkowy drugiej instancji skonstatował w dalszej kolejności, że w wyjątkowych wypadkach, w razie zaistnienia problemów technicznych, dopuszczalne jest doręczanie pism w sposób tradycyjny (art. 144 § 3 o.p.). Organ podatkowy drugiej instancji nie zgodził się także z zarzutami naruszenia przepisów prawa dowodowego, mającego sprowadzać się do uchybienia przepisom art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 o.p., mającego mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na niepozyskaniu dowodów z prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. postępowania karnoskarbowego o sygn. akt KS/[...]/15, które to dowody organ miał znać, a z których to dowodów miało wynikać, że pojazdy D. S. kupował od R.D. pojazdy, które następnie sprzedawał na aukcjach internetowych. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania odwoławczego zgromadzono i przeprowadzono dowody, zawnioskowane przez strony w odwołaniu. Organ odwoławczy, aprobując ustalenia dowodowe organu podatkowego pierwszej instancji, a także uzupełniając ustalenia faktyczne o zawnioskowane przez stronę dowody, nie dał jednak wiary tezie podatnika, jakoby wszystkie samochody miały być nabywane od R.D.. Za taką oceną miało stać zaprzeczające tym faktom oświadczenie R.D. oraz brak innego niż oświadczenie strony, dowodu zawarcia umów, w tym w szczególności jakiejkolwiek dokumentacji. Ponadto podatnik przyznał się do podrobienia podpisów na umowach z rzekomymi zbywcami pojazdów, zamieszkałymi w Niemczech. Podobnie, z ugody z dnia 25 września 2015 r. nie wynika, jakoby R.D. sprzedawał podatnikowi w latach 2009- 2010 samochody, ani też za jaką kwotę sprzedaż, taka miała by się odbyć, czy też o jakich modelach mowa. Organ podatkowy drugiej instancji stanął na stanowisku, iż przedstawiony dokumenty dowodzi jedynie faktu, iż z tytułu współpracy pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentem, powstało zadłużenie w wysokości 194 000,00 zł, które podatnik zobowiązał się spłacić w ratach (s. 9-10 decyzji organu odwoławczego). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 23 § 1 pkt 2 o.p., organ odwoławczy wskazał, iż przepis ów nie może stanowić podstawy do ominięcia wymogu wykazania przed podatnika wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów podatkowych. W braku dowodów potwierdzających dokonanie stosownych nabyć, w ocenie organu odwoławczego nie było podstawy do dokonania oszacowania w/w kosztów. Organ odwoławczy wskazał także na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji, ustalając wysokość kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością, dokonał ich zaniżenia o kwotę 9,90 zł, co rzutowało na wysokość ustalonych kosztów, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego uchylono decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określono ponownie zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych. Dokonując analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ podatkowy drugiej instancji doszedł do przekonania, że wysokość przychodu D. S. wyniosła 545.342,93 zł, zatem organ podatkowy pierwszej instancji zawyżył przychód uzyskany przez podatnika o kwotę 1.532,83 zł. W pozostałym zakresie, organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień organu podatkowego pierwszej instancji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zaskarżyli w całości decyzję organu odwoławczego i wnieśli o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania. Wskazano, powtarzając w tym zakresie zarzuty odwołania, że ww. decyzja została wydana z naruszeniem: – w odniesieniu do A.J.-S. art. 70 § 1 o.p., mającym mieć wpływ na wynik sprawy i mającym polegać na tym, że zaaprobowano rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji sprowadzające się do wydania decyzji wymiarowej po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. po dniu 31 grudnia 2015 r., – art. 144 § 5 w zw. z art. 211 o.p., mającego polegać na niedoręczeniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sposób prawidłowy, tj. za pomocą Poczty Polskiej i w rezultacie błędne przyjęcie faktu doręczenia decyzji, podczas gdy w ocenie skarżących, decyzja ta powinno zostać doręczona osobiście pełnomocnikowi w siedzibie organu, bądź za pomocą środków komunikacji elektronicznej, – art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 o.p., mającego mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na niepozyskaniu dowodów z prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. postępowania karnoskarbowego o sygn. akt KS/[...]/15, które to dowody organ miał znać, a z których to dowodów miało wynikać, że pojazdy D. S. kupował od R.D., – art. 23 § 1 pkt 2 o.p., mającego mieć wpływ na wynik sprawy i mającego polegać na tym, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż brak było podstaw do szacowania kosztów podatkowych, z uwagi na fakt, że na przeszkodzie temu stała fikcyjność zawartych umów sprzedaży pojazdów, podczas gdy, w ocenie podatnika, w oparciu o dowody zgromadzone w aktach postępowania karnoskarbowego, należało uznać, że podatnik w rzeczywistości poniósł koszt zakupu przedmiotowych pojazdów. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p. dotyczącego przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec A.J.-S. (małżonki podatnika), to warto przypomnieć, że powołany przepis, stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie byłby to dzień 31 grudnia 2015 r. Jednakże w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z treści art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na gruncie niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma fakt, iż w dniu 4 listopada 2015 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. postanowił o wszczęciu śledztwa w sprawie karnoskarbowej o czyn D.S., który polegał na uczynieniu sobie stałego źródła dochodu z uchylania się od opodatkowania, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. przedmiotu i podstawy opodatkowania poprzez nierzetelnie prowadzenie ksiąg podatkowych w celu nieopodatkowania całości przychodów z działalności gospodarczej za lata 2009-2011, nierzetelnym prowadzenie rejestru sprzedaży VAT oraz zaniżaniu wartości faktur VAT, tj. w sprawie o czyn określony w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. (k. 44-45 akt postępowania odwoławczego). O wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o wyżej wymieniony czyn, A. J.- S. została zawiadomiona pismami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2015 r. (k. 1094 i 1096 akt postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji). Pomimo, że sprawa karnoskarbowa nie dotyczyła czynu popełnionego przez A. J.- S., w ocenie Sądu, na gruncie przepisów art. 70 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 92 § 3 w zw. z art. 133 § 3 o.p., w dniu 4 listopada 2015 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że jakkolwiek postępowanie karnoskarbowe o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. nie dotyczyło zachowania A.J.-S., sprawa ta miała ścisły związek z niewykonaniem zobowiązania. Na prawidłowość powyższej konstatacji wskazuje m. in. fakt, iż zakres prowadzonego postępowania karnoskarbowego dotyczył umyślnego narażania na uszczuplenie podatku o dużej wartości w łącznej kwocie 1.264 444,00 zł, na który składał się między innymi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 143.651,00 zł. Powyższe zobowiązanie podatkowe objęte było wspólnym zeznaniem skarżących. Słusznie wskazano, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego stroną są oboje małżonkowie, wystarczające jest wystąpienie przesłanek określonych w Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego z nich. Przewidziana w art. 6 ust. 2 updof możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest jednak konieczność uznania, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków (wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2007 r., II FSK 153/07; 25 maja 2011 r., II FSK 1536/10; 7 maja 2014 r., II FSK 1316/12; 22 stycznia 2016 r., II FSK 2961/13, CBOSA). Należy wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowania karne w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe aby mogło wywołać skutki w zakresie przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego musi być z tym zobowiązaniem związane, choć nie musi dotyczyć zachowania tego podatnika, wobec którego powstał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu. Dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest jedynie wszczęcie postępowania choćby w fazie in rem oraz doręczenie podatnikowi zawiadomienia o fakcie, że postępowanie takie się toczy, o ile doręczenie to nastąpi przed zapadnięciem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2018 r., I SA/Wr 262/17; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2018 r., I FSK 539/16, CBOSA). Ostatni z warunków koresponduje z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. , P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) oraz treścią art. 70c o.p. Warunkom tym w toku postępowania podatkowego nie uchybiono, bowiem termin przedawnienia upłynąłby w dniu 31 grudnia 2015 r., postępowanie karnoskarbowe wszczęto w dniu 4 listopada 2015 r., a o fakcie tym powiadomiono A. J.- S. w dniu 9 listopada tego roku. Z uwagi na powyższe, pierwszy z zarzutów skargi nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Podobnie, nie zasługuje na uwzględnienie, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 144 § 5 w zw. z art. 211 o.p., mający polegać na niedoręczeniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sposób prawidłowy, tj. za pomocą Poczty Polskiej i w rezultacie błędne przyjęcie faktu doręczenia decyzji, podczas gdy w ocenie skarżących, decyzja ta powinna zostać doręczona osobiście pełnomocnikowi w siedzibie organu, bądź za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W pierwszej kolejności, Sąd wskazuje na nieprawidłowe sformułowanie zarzutu skargi. Skarżący podnosi bowiem naruszenie prawa procesowego, którego miał dopuścić się organ podatkowy pierwszej instancji, podczas gdy przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, pozostaje zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) decyzja wydana w następstwie wyczerpania na drodze postępowania administracyjnego środków zaskarżenia (decyzja organu odwoławczego). Analiza akt postępowania podatkowego skłania ku przekonaniu, iż zarzut skargi dotyczy zachowania organu podatkowego pierwszej instancji, jednakże sąd administracyjny, nie będą związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa), postanowił o weryfikacji prawidłowości aprobaty postępowania organu podatkowego pierwszej instancji przez organ odwoławczy w zakresie podniesionego zarzutu. W ocenie Sądu, aprobata organu odwoławczego dla doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżącym w sposób tradycyjny, pomimo formalnego naruszenia przepisu art. 144 § 5 o.p. nie stanowi obrazy prawa, która może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z powołanym przepisem, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Na gruncie Ordynacji podatkowej, doręczenia tradycyjne dla profesjonalnych pełnomocników, stanowią regulację wyjątkową. Regulacja ta znajduje zastosowanie w wypadku braku możliwości technicznych doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 o.p.), bądź wtedy, gdy pełnomocnik znajduje się w siedzibie organu podatkowego. Doręczenia dokonywane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które w założeniu przyjętym przez ustawodawcę, mają stanowić regułę wobec profesjonalnych pełnomocników, dokonywane są bądź to przez portal podatkowy, bądź przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 o.p.). Z powyższymi regulacjami, korespondują regulacje dotyczące zakresu i sposobu udzielania pełnomocnictwa podatkowego szczególnego i ogólnego (art. 138a- 138o o.p.). Na gruncie niniejszej sprawy, skarżący, jeszcze na etapie postępowania podatkowego, udzielili adw. G.L. pełnomocnictwa podatkowego szczególnego. Zgodnie z przepisem art. 138e § 3 o.p., pełnomocnictwa szczególnego podatkowego udziela się na formularzu sporządzonym według wzoru wydanego przez Ministra Sprawiedliwości wydanego na podstawie art. 138j o.p. Jednym z elementów formularza wzoru PPS-1 (rubryka 47 i 48), jest pole, w którym należy wskazać adres elektroniczny pełnomocnika oraz adres elektroniczny w postępowaniu podatkowym. Należy wskazać, iż w orzecznictwie utrwaliło się stanowisko, że przez "adres elektroniczny", należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu (por. m. in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r., I SA/Gl 1196/17, CBOSA). Z akt postępowania podatkowego, jak i decyzji organu podatkowego drugiej instancji wynika, że adresu takiego nie wskazano w przedłożonym przed organem podatkowym pierwszej instancji formularzu pełnomocnictwa szczególnego. Wobec powyższego, doręczenie pełnomocnikowi skarżących decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sposób, o którym mowa w przepisie art. 144 § 5 o.p. nie było w rzeczywistości możliwe. Jednocześnie, należy się z aprobatą odnieść się do tezy organu podatkowego drugiej instancji, stanowiącej o tym, że przepis art. 144 § 5 o.p., nie może być interpretowany w sposób, który pozwoli na sparaliżowanie biegu postępowania podatkowego. Zespół regulacji prawnych normujących sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym, ma zabezpieczać strony tegoż postępowania w ten sposób, aby rozstrzygnięcia wydawane przez organy były im dostarczane skutecznie (w taki sposób, który pozwoli stronom postępowania na skorzystanie z przysługujących im środków procesowych). Dlatego też, przepis art. 144 o.p., powinien być interpretowany w sposób funkcjonalny. Już tylko na marginesie należy wskazać na fakt, że nawet jeśli uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego, naruszenie to nie mogło wywrzeć wpływu na treść zaskarżonej decyzji, czego konsekwencją jest to, iż naruszenie takie, pozostaje dla treści rozstrzygnięcia sądu administracyjnego irrelewantne. Co najistotniejsze, na gruncie rozpatrywanego zarzutu, przepis art. 144 § 3 o.p., przewiduje, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (w formie tradycyjnej). Ustawodawca nie definiuje jakie sytuacje należy zaliczać do kategorii "problemów technicznych", przeto doręczenie pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 o.p., może nastąpić w każdym przypadku, gdy jakiekolwiek trudności się pojawią. Nie ma też wymogu, aby fakt wystąpienia trudności został udokumentowany (por. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 lutego 2018 r., I SA/Rz 828/17, CBOSA). Na gruncie niniejszej sprawy, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji doręczono w sposób tradycyjny ze względu na niepodanie przez pełnomocnika podatnika adresu elektronicznego, co uprawniało organ do przyjęcia, iż wystąpiły "trudności techniczne", co skutkowało doręczeniem pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 o.p. Uwzględniając powyższe, również i ten zarzut skargi należało uznać za bezzasadny. 3.3. Odnosząc się do trzeciego z zarzutów skargi wywiedzionej od decyzji organu odwoławczego, sprowadzającego się do naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 o.p., mającego mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na niepozyskaniu dowodów z prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. postępowania karnoskarbowego o sygn. akt KS/[...]/15, które to dowody organ miał znać, a z których to dowodów miało wynikać, że D.S. kupował pojazdy od R.D., co w ocenie skarżących ma uzasadniać, iż koszty uzyskania przychodu, zostały wykazane w toku postępowania w sposób należyty, zarzut ten należy uznać za niezasługujący na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 122 o.p., obowiązkiem organu w toku postępowania podatkowego, jak i w toku postępowania odwoławczego jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 o.p. wskazuje z kolei na obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei przepis art. 187 § 1 o.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, nakłada na organy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Należy zważyć na fakt, że zasady te obowiązują w toku całego dwuinstancyjnego postępowania, co oznacza, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ podatkowy pierwszej instancji jest zobowiązany w takim samym stopniu do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Realizację zasady swobodnej oceny dowodów, należy oceniać łącznie z realizacją zasady prawdy obiektywnej w tym sensie, że gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, to niewłaściwa będzie również ich ocena. Co szczególnie istotne na gruncie rozpatrywanej sprawy, obowiązek organów dotyczący gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Należy mieć na uwadze fakt, że choć w toku postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada, wedle której ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, w uzasadnionych przypadkach sytuacje takie mogą jednak mieć miejsce (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r., III SA 1858/00, niepubl. oraz S. Presnarowicz, [w]: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa. Komenatrz., Lex./el 2013). Realizacja wspomnianego wyjątku będzie mieć miejsce m. in. w wypadku wykazywania wysokości kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, co na gruncie niniejszej sprawy stanowi przedmiot sporu. W ocenie organu odwoławczego, podzielanej przez Sąd, kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykazano należycie, bowiem podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona przez D. S. została uznana za nierzetelną oraz wadliwą. Dlatego też, a contratio do treści przepisu art. 193 § 1 o.p., podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła stanowić dowodu poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu (kosztu nabycia pojazdów) na etapie postępowania poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, ani w toku postępowania przed organem odwoławczym. Dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodu w wysokości zadeklarowanej przez skarżących w korekcie deklaracji podatkowej nie mogły stanowić również sfałszowane przez D. S. 152 umowy sprzedaży pojazdów, bowiem jako niezgodne z prawem (fałszywe), nie mogły stanowić dowodu w świetle art. 180 § 1 o.p. Sąd stoi na stanowisku, że organ nie był zobowiązany do podejmowania czynności wykraczających poza zbadanie księgi podatkowej oraz umów sprzedaży, bowiem wykazanie kosztów podatkowych jest rodzajem szczególnej aktywności dowodowej na gruncie postępowania podatkowego, która do pewnego stopnia obciąża także samego podatnika. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i również odpowiednie udokumentowanie operacji (tak: WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., I SA/Ol 789/17, LEX nr 2474830). Dodatkowo, należy wskazać na fakt, że od obowiązku należytego wykazania faktu poniesienia kosztu podatkowego nie zwalnia podatnika podniesione m. in. w skardze retoryczne stwierdzenie, że "samochody nie spadły z nieba". Należy bowiem wskazać, że dla udowodnienia poniesienia kosztu podatkowego nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 13 marca 2018 r., III FSK 158/16, CBOSA). Tym samym, w ocenie Sądu, nieuprawnionym jest twierdzenie o tym, jakoby to organ podatkowy drugiej instancji winien był pozyskać dowody z prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. postępowania karnoskarbowego o sygn. akt KS/[...]/15, które to dowody organ miał znać, a z których to dowodów miało wynikać, że pojazdy D.S. kupował od R.D.. Jedynie na marginesie należy wskazać, że fragmenty akt postępowania karnoskarbowego zostały włączone do akt postępowania odwoławczego postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. (k. 43 akt postępowania odwoławczego). Zarzut skargi sprowadzać musi się przeto do nieprawidłowej, w mniemaniu skarżących ocenie tych dowodów. Należy jednak stanowczo podkreślić, że zasada prawdy obiektywnej i imperatyw pozyskiwania dowodów z urzędu doznaje ograniczenia na płaszczyźnie wykazywania kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. To na podatniku, jako podmiocie odnoszącym wymierną korzyść podatkową z dowiedzenia określonego faktu spoczywa obowiązek wykazania, że określona transakcja gospodarcza miała miejsce oraz obowiązek należytego jej udokumentowani. Odnosząc się do samej sfery oceny dowodów włączonych do akt postępowania odwoławczego, należy zważyć, że R.D. w toku przesłuchania w dniu 7 kwietnia 2016 r. zaprzeczył jakoby miał sprzedawać samochody osobowe skarżącemu. W takim wypadku, jedynym dowodem przemawiającym za racjami skarżącego były jego zeznania, których organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne jako sprzecznych z pozostałymi źródłami dowodowymi, a nadto drugiej już wersji zdarzeń przedstawianej przez podatnika w toku postępowania, zmienianej w zależności od ustaleń dokonywanych przez organy. Do tego rozstrzygnięcia należy odnieść się z aprobatą w świetle art. 187 § 1 o.p. Ustalenia te są bowiem logiczne, konsekwentne i niesprzeczne z doświadczeniem życiowym. Uwzględniając powyższe, należy uznać, że organ odwoławczy nie uchybił w toku postępowania zasadzie prawdy obiektywnej, ani zasadzie swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście, nie danie wiary twierdzeniom podatnika, jakoby pojazdy miały być nabywane od R.D. jawi się jako w pełni zasadne w świetle zasad postępowania dowodowego. Dlatego też, zarzut skargi należało uznać za niezasadny. 3.4. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów mającego sprowadzać się do naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu art. 23 § 1 pkt 2 o.p., należało uznać, że podatnik w rzeczywistości poniósł koszt zakupu przedmiotowych pojazdów, zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Zgodnie z art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Na samym wstępie rozważań należy wskazać, po pierwsze, że przepis art. 23 o.p. jest uregulowaniem o charakterze procesowym. Przepis ów nie nakłada na podatnika obowiązków, ani też, co szczególnie istotne, nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 289/16, CBOSA). Po drugie, uwzględniając fakt, iż obowiązek wykazania przez samego podatnika faktu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, a także obowiązek udokumentowania tegoż zdarzenia obciąża podatnika, zmieniając w ten sposób rozkład ciężaru dowodu, który w toku postępowania podatkowego spoczywa co do zasady na organach podatkowych tak pierwszej, jak i drugiej instancji. Co jednak szczególnie istotne, oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2316/15, CBOSA). Należy dodać, że obowiązek ten obciąża stronę postępowania podatkowego, jako podmiot w interesie którego leży wykazanie kosztu podatkowego. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające ustalić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł wydatki (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2529/15, CBOSA). Należy zważyć, że skarżący na gruncie niniejszej sprawy, w toku postępowania podatkowego nie tylko nie wykazali, że transakcje polegające na nabyciu sprzedawanych w Polsce pojazdów w rzeczywistości miały miejsce, ale także, w obliczu nieuznania przez organy podatkowe tych transakcji za udowodnione, nie wskazali żadnych, przekonujących źródeł dowodowych wskazujących na pochodzenie przedmiotowych pojazdów. Prawidłowo zatem organ odwoławczy zdyskwalifikował przedstawioną przez podatnika wersję, jakoby pojazdy te nabywał on od R.D.. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 23 § 1 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.5. Sąd, rozpoznając skargę, nie dostrzegł innych wad zaskarżonej decyzji, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Tym samym należy uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedstawiona argumentacja przesądzała o bezzasadności skargi oraz nietrafności podniesionych w niej zarzutów. 3.6. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.