II FSK 2316/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1368/14 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd 1368/14) oddalił skargę J. L. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 29 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z ustaleń organu wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży za pomocą platformy Allegro. Organ zakwestionował zaliczenie do kosztu uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych w 43 umowach sprzedaży, zawartych z kontrahentami z Belgii, Francji, Niemiec oraz jedną osobą z Polski. W ramach pomocy prawnej organy administracji podatkowej Belgii, Francji i Niemiec zweryfikowały, czy wskazane osoby faktycznie zawarły umowy sprzedaży. Ponieważ odpowiedz organów była negatywna, Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do wniosku, że wspomniane umowy niedokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast kontrahent z Polski potwierdził, że sprzedał Skarżącemu towar. Nie potrafił jednak przypomnieć sobie, jaka dokładnie była jego cena. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Skarżący zawarł umowę sprzedaży z polskim kontrahentem na kwotę 1.500 zł. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy wystawianie nieprawdziwych dokumentów źródłowych z reguły ma na celu zalegalizowanie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, sprzedawanym po cenach odbiegających od cen rynkowych, stosowanych w uczciwym i opodatkowanym obrocie kupieckim, szacowanie kosztu ich nabycia mogłoby doprowadzić do oszacowania tych kosztów ponad wydatek rzeczywiście przez podatnika poniesiony, w sposób nieuzasadniony uprzywilejowując podatnika nierzetelnie księgującego zdarzenia gospodarcze w stosunku do podatnika prowadzącego rzetelną księgowość. Podkreślono, że niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w dokumentacji podatkowej zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nie uzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze zarzucono również naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie mimo nieposiadania wystarczających danych do wyliczenia podstawy opodatkowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go wnikliwej analizie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jego ocena była rzetelna, wszechstronna i mieściła się w graniach swobodnej oceny dowodów i nie naruszała zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 191 i art. 121 O.p.). 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zebrały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania, co wyraźnie wynika treści decyzji obu instancji. Organy dysponowały bowiem wykazem transakcji uzyskanym od właściciela portalu internetowego, za pośrednictwem którego Skarżący dokonywał sprzedaży oraz wyciągami z rachunków bankowych, na które nabywcy wpłacali należności za zakupione przedmioty. 3.4. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 14 ust. 1c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Niemniej jednak pełnomocnik nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać uchybienie temu przepisowi, stąd też jego ocena nie była możliwa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 5 O.p. Organy nie posiadały bowiem wystarczających danych do wyliczenia podstawy opodatkowania; - art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustalenie stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy – na podstawie całego materiału dowodowego i nie przyjęcie faktów powszechnie znanych do ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 2 O.p., poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, chociaż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi zgromadzonymi w trakcie postępowania podatkowego, wystarczały do jej oszacowania; - art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Za moment powstania przychodu przyjęto bowiem moment zakończenia aukcji na portalu Allegro, a nie jak stanowi ten przepis dzień wydania rzeczy lub w ostateczności wystawienia faktury lun otrzymania zapłaty. 4.2. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również przyznanie wynagrodzenia związanego z kosztami nieopłaconej pomocy prawne z urzędu. Pełnomocnik Skarżącego wniósł ponadto o odstąpienie od zasądzenia od Skarżącego kosztów postępowania z uwagi na jego trudną sytuację finansową (art. 207 § 2 P.p.s.a.). 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, nierzetelność umów, zakwestionowanych przez organy, jest okolicznością bezsporną. 5.3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego skoncentrował się na próbie wykazania, że organy niezasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania (zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p.). Zebrane przez nie dane nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, stąd też powinny były zastosować art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 5 O.p. W tym miejscu należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.). Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174 - art. 176 P.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Innym obowiązkiem pełnomocnika strony jest prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych, które są istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Tymczasem zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. został zakwalifikowany przez autora skargi kasacyjnej, jako zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, jego podstawą jest zatem art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Rzecz jednak w tym, że wspomniany przepis ma charakter proceduralny. Uregulowanie zawarte w art. 23 O.p. stanowi element procedury, określające sposób ustalania podstawy opodatkowania, czyli okoliczności faktycznej. Przepisy te nie nakładają na podatnika obowiązków, ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyroki NSA z: 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1924/07; 21 marca 2014 r., II FSK 940/12; 15 maja 2015 r., II FSK 1065/13; 12 kwietnia 2017 r., II FSK 490/15 i II FSK 491/15). Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny, związany skargą kasacyjną, nie może rozpoznać tak sformułowanego zarzutu. Biorąc jednak pod uwagę wskazanie prawidłowej podstawy kasacyjnej w przypadku zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 5 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny w ograniczonym zakresie może rozpoznać tę grupę zarzutów. 5.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r.. II FSK 462/11; 23 października 2012 r., II FSK 946/11; 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11; 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2004/14; 24 lutego 2017 r., II FSK 209/15 i II FSK 208/15). Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie Skarżący ewidencjonował umowy nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające ustalić na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł wydatki (wyrok NSA z: 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09; 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1872/10). W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że Skarżący nie nabył od osób wskazanych w zakwestionowanych umowach towarów, które następnie sprzedał za pośrednictwem portalu Allegro. Skoro umowy te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie było podstaw do uznania, że określone w nich wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw, aby wydatki na zakup towaru miały podlegać oszacowaniu, jako koszt uzyskania przychodów stanowiący element podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, z pominięciem umów nieodzwierciedlejących rzeczywistych transakcji, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. 5.5. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały wystarczająco umotywowane. Na podstawie samych zastrzeżeń opisanych w petitum skargi kasacyjnej, trudno jest wnioskować, w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten nie został szerzej przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjne. Zarzut naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.p dotknięty jest podobnym błędem konstrukcyjnym. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do zdawkowego stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż "momentem powstania przychodu będzie moment zakończenia aukcji (te dane zostały przyjęte do wyliczenia przychodu) a nie moment wydania towaru lub ostatecznie moment wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty" (s. 4 skargi kasacyjnej). 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.