II FSK 2529/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1360/14 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1360/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i przyznał wynagrodzenie doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu. I.2. Zaskarżoną decyzją z 31 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 15 maja 2013 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 148.311 zł. Podatnik zadeklarował stratę w wysokości 298.894,81 zł. Organy podatkowe zakwestionowały zarówno wysokość wykazanych przez podatnika przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, bowiem istniały znaczne rozbieżności pomiędzy przychodami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a wpływami dokonanymi za pośrednictwem portalu A. na konto Skarżącego "K.". W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono następujące nieprawidłowości: - zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 2.000,00 zł z tytułu braku naliczenia amortyzacji skutera; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 450.783,38 zł w związku z udokumentowaniem kosztów uzyskania 18 umowami kupna sprzedaży zawartymi z kontrahentami zagranicznymi, których organy podatkowe, właściwe dla poszczególnych krajów, w wyniku przekazanych wniosków za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej nie zdołały zidentyfikować. Umowy te uznano za fikcyjne. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości nie uznano za dowód, na podstawie art. 193 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) prowadzonej przez Podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej z 28 stycznia 2011 r. Jednocześnie odstąpiono na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Kierując się dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione, co wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów ich uzyskania tych wartości pieniężnych, których podatnik nie poniósł, organy wykazały, że podatnik nie poniósł w 2008 r., na rzecz osób wymienionych w spornych umowach, wydatków w łącznej wysokości 450.783,38 zł. Osoby te zgodnie zaprzeczyły, że zawarły ze Skarżącym umowy sprzedaży, bądź nie udało się ich zidentyfikować. Również podatnik wzywany do udzielenia dodatkowych informacji (daty urodzenia, NIP) nie udzielił ich. I.3. W skardze Podatnik - reprezentowany przez doradcę podatkowego przyznanego z urzędu - zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo nieposiadania wystarczających danych do wyliczenia podstawy opodatkowania. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący nie udzielił żadnych informacji co do swoich kontrahentów, tymczasem winien posiadać dokumentację umożliwiającą weryfikację tych kontrahentów zarówno na terenie kraju, jak i poza nim. WSA zgodził się więc z organami, że przedstawione umowy nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił w sposób obiektywny i niewątpliwy zweryfikować ponoszonych przez Stronę wydatków na zakup towarów w Belgii. Ponadto Skarżący nie był w stanie podważyć jednoznacznych twierdzeń rzekomych kontrahentów negujących zawieranie transakcji ze Skarżącym (Niemcy). Nie był również w stanie sprostać uzasadnionym żądaniom uzupełnienia danych co do tożsamości kontrahentów (Holandia) i stwierdzeniu o nieistnieniu danego kontrahenta (Francja). Skoro Skarżący – jak przyznał - nie był pewien zgodności sprzedawcy z wykazanym na umowie zbywcą, to ponosił ryzyko takiego działania, że taki wydatek może zostać zakwestionowany przez organy na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Umowa musi rzetelnie odzwierciedlać rzeczywistość tak po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej, aby zdarzenie gospodarcze nią objęte można było potraktować jako wywołujące określony skutek w zakresie rozliczeń podatkowych, także po stronie kosztowej. Interpretacja art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zastosowana przez organy w okolicznościach tej sprawy WSA ocenił jako właściwą. WSA wskazał też, że Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skoro nie zarejestrował wszystkich transakcji, a spośród transakcji zarejestrowanych, niektóre okazały się fikcyjne, zaś niektórych nie można było zweryfikować. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, ale i odpowiednie udokumentowanie transakcji, aby na tej podstawie możliwe było potwierdzenie wykazanego kosztu oraz zidentyfikowanie konkretnego sprzedawcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie był zasadny zarzut skargi naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Stosownie zaś do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. WSA podkreślił, że organy zebrały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania, bowiem dysponowały wykazem transakcji uzyskanym od właściciela portalu internetowego, za pośrednictwem którego Skarżący dokonywał sprzedaży oraz wyciągami z rachunków bankowych, na które nabywcy wpłacali należności za zakupione przedmioty. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok co do oddalenia skargi, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z tolerowaniem przez Sąd niezastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, mimo nieposiadania wystarczających danych do wyliczenia podstawy opodatkowania; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustalenie stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy - na podstawie całego materiału faktycznego i dowodów zgromadzonych przez organy administracji publicznej w postępowaniu zakończonym zaskarżonym aktem i nieprzyjęcie faktów powszechnie znanych do ustalonego przez WSA stanu faktycznego; 3) prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, mimo że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do przyjęcia założenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione danymi zgromadzonymi w trakcie postępowania podatkowego są wystarczające do odstąpienia od metody szacowania podstawy opodatkowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej o niezasądzanie zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. kosztów postępowania z uwagi na trudną sytuację finansową Skarżącego. Wniesiono również o przyznanie pełnomocnikowi Skarżącego wynagrodzenia związanego z poniesieniem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. IV.1. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że w istocie skarga kasacyjna w całości oparta została na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania. Wbrew bowiem poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania, a nie przepisem prawa materialnego. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (vide wyroki NSA: z 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07; z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 940/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem zarzut skargi kasacyjnej z pkt 3 podnoszony w tym zakresie mógł być rozpatrywany wyłącznie w powiązaniu z pozostałymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie przede wszystkim wskazać zaś należy, że skoro w skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy, zaaprobowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji, to nierzetelność umów, zakwestionowanych przez organy, jest okolicznością bezsporną. Zdaniem Podatnika organy niezasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania (zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), bowiem zebrane przez nie dane nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, stąd też powinny były zastosować art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej: "Art. 23. § 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. § 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. [...] § 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania." W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (vide wyroki NSA z: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r.. II FSK 462/11; 23 października 2012 r., II FSK 946/11; 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11; 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2004/14; 24 lutego 2017 r., II FSK 209/15 i II FSK 208/15). Oszacowanie, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej, nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie Skarżący ewidencjonował umowy nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, o których mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające ustalić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł wydatki (vide wyrok NSA z: 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1872/10). W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że Skarżący nie nabył od osób wskazanych w zakwestionowanych umowach towarów, które następnie sprzedał za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Skoro umowy te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie było podstaw do uznania, że określone w nich wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy zebrały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania, bowiem dysponowały wykazem transakcji uzyskanym od właściciela portalu internetowego, za pośrednictwem którego Skarżący dokonywał sprzedaży, a także wyciągami z rachunków bankowych, na które nabywcy wpłacali należności za zakupione przedmioty. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw, aby wydatki na zakup towaru miały podlegać oszacowaniu, jako koszt uzyskania przychodów stanowiący element podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, z pominięciem umów nieodzwierciedlejących rzeczywistych transakcji, oraz niekwestionowane w skardze kasacyjnej wskazane powyżej dowody, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Powołane przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tezy wyroków sądów administracyjnych pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż dotyczą ogólnie zasad ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oceny zarzutów kasacyjnych należy zaś dokonywać w odniesieniu do stanu faktycznego konkretnej sprawy, a nie przez pryzmat poglądów prawnych zaprezentowanych w innych sprawach o odmiennym stanie faktycznym. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz wiążący się z nimi zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadne. IV.2. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały wystarczająco umotywowane w świetle restrykcyjnych wymogów tejże skargi. Na podstawie samych zastrzeżeń opisanych w petitum skargi kasacyjnej, trudno jest wnioskować, w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten nie został szerzej przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie zostały spełnione wymogi skargi kasacyjnej z art. 176 § 1 pkt 2, jak i z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tak postawiony zarzut nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej. Skoro podstawą skargi kasacyjnej może być (obok naruszenia prawa materialnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to konieczne było zarówno uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak i wykazanie, że gdyby nie to naruszenie, to wynik postępowania mógłby być odmienny. IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.