I FSK 2130/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 52/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 . 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2018 r. sygn. akt III SAB/Wa 52/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółki") na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1/. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 149 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie pozostawał w bezczynności co do zwrotu skarżącemu podatku VAT za grudzień 2016 r. w kwocie 2.115.000 zł, w sytuacji gdy organ ten w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. kontroli celno-skarbowej nie zakończył formalnie, tj. wydaniem protokołu, czynności sprawdzających i nie podejmował w tym czasie żadnych faktycznych działań weryfikacyjnych, co stanowi ewidentny przejaw bezczynności; 2/. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a. oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, oraz w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez: a) niezasadne uznanie przez sąd l instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie pozostawał w bezczynności w sprawie przedłużenia zwrotu VAT za grudzień 2016 r., pomimo, iż w okresie od 8 sierpnia 2017 r. do 25 września 2017 r., z uwagi na zakończenie kontroli celno-skarbowej i niewszczęcie postępowania podatkowego organ podatkowy nie dysponował żadną podstawą prawną, w oparciu o którą uprawniony byłby do przetrzymywania zwrotu VAT; b) nieuwzględnienie przez sąd I instancji okoliczności, że niemożliwe jest jednoczesne prowadzenie dwóch procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. w sprawie tożsamej co do przedmiotu i podmiotu; 3/. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd I instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w szczególności: a) niewyjaśnienie jakie dokładnie przesłanki zaważyły na uznaniu przez sąd I instancji, że możliwe jest jednoczesne prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatku VAT za grudzień 2016 r. w dwóch odrębnych trybach, przez dwa różne organy podatkowe; b) brak w treści uzasadnienia stanowiska sądu I instancji co do pozostawania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w bezczynności w zakresie bezzasadnego wstrzymywania zwrotu VAT w okresie od 8 sierpnia 2017 r. do 25 września 2017 r., tj. w okresie pomiędzy zakończeniem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. kontroli celno-skarbowej, a wszczęciem postępowania podatkowego; 4/. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1/. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego: a) błędną wykładnię i niezasadne nieuznanie prawa skarżącego do zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. w kwocie 2.115.000 zł pomimo, iż wstrzymywanie przedmiotowego zwrotu w okresie od 8 sierpnia 2017 r. do 25 września 2017 r., tj. w okresie pomiędzy zakończeniem przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w L. kontroli celno-skarbowej, a wszczęciem postępowania podatkowego odbywało się poza procedurami weryfikacji wynikającymi z tego przepisu, w sytuacji gdy z przepisu tego nie wynika żadna procedura pośrednia, która umożliwiałaby wstrzymywanie zwrotu podatku VAT; b) niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez sąd I instancji, że możliwe jest jednoczesne prowadzenie dwóch procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r., pomimo iż weryfikacja tożsama co do przedmiotu i podmiotu winna odbywać się w ramach tylko jednej z procedur, o których mowa w tym przepisie, a prowadzenie dwóch postępowań w tej samej sprawie przez dwa różne organy podatkowe może prowadzić do różnych rozstrzygnięć, co pozostaje w sprzeczności z prawem do sprawiedliwego i rzetelnego procesu sądowego. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. 4.2 Skarga kasacyjna zarzuca sądowi I instancji niedostrzeżenie bezczynności organu, raz poprzez formalne niezakończenie czynności sprawdzających wobec wszczęcia wobec skarżącej przez inny organ tj. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. kontroli celno-skarbowej, co doprowadziło do równoległego prowadzenia dwóch procedur weryfikacji zasadności zwrotu VAT za grudzień 2016 r. Po drugie pozostawanie w bezczynności po zakończeniu tejże kontroli wobec niewszczęcia bezzwłocznie postępowania podatkowego. 4.3 Wskazując na niezasadność zarzutów przywołać należy za sądem I instancji podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałę z 24 października 2016 r. w sprawie o sygnaturze I FPS 2/16, w uzasadnieniu której wyjaśniono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających. Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjnych w uchwale tej stwierdził nadto, że w przypadku gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku - toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powołane wyżej stanowisko zawarte w uchwale. Z powyższego wynika, że w realiach rozpoznawanej sprawy każde z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu wydawane było w ramach czynności sprawdzających, co oznacza ich poprawność. Nadto wszczęcie kontroli celno – skarbowej przez inny organ w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT między innymi za badany okres spowodowało, że od dnia jej wszczęcia zasadność zwrotu dokonywana była w jej ramach, bez konieczności (do czasu upływu wydłużonego terminu tj. do 20 VI 2017r.) kolejnego przedłużenia terminu, wskutek tylko zmiany trybu weryfikacji. Zatem pogląd, że w momencie zakończenia danej procedury kończy się jednocześnie termin ważności postanowienia wydanego w związku z tą procedurą nie zasługuje na aprobatę. W konsekwencji nie zaszła akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność błędnej równoległej weryfikacji zwrotu w dwóch różnych procedurach tj. wyjaśniającej i kontroli celno-skarbowej. 4.4 Również nie mógł odnieść skutku prawnego zarzut bezczynności organu w datach 8 VIII 2017 r. tj. datą zakończenia kontroli celno-skarbowej a 25 IX 2017 r. jako datą wszczęcia postępowania podatkowego. W rozpoznaniu zarzutu przypomnieć należy, że w kontrolowanym postępowaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. wydano postanowienie przedłużające termin zwrotu do 20 września 2017 r. i kolejne z 19 września przedłużające termin zwrotu do 19 grudnia 2017 r. W świetle przytoczonej wyżej uchwały, zakończenie kontroli podatkowej w dniu 8 sierpnia 2017 r. nie spowodowało konieczności wydania nowego postanowienia, skoro trwała weryfikacja rozliczenia podatnika, albowiem w dniu 25 września 2017 r. wszczęto postępowanie podatkowe, a terminy określone w kolejnych postanowieniach o przedłużeniu terminu jeszcze nie upłynęły. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT było więc nadal skuteczne, a co za tym idzie organ nie znalazł się w bezczynności z rozpoznaniem wniosku strony o zwrot różnicy w podatku VAT wyłącznie z tej przyczyny, że postanowienie wydano w toku kontroli podatkowej, która już się zakończyła. Tym samym poglądy sądu pierwszej instancji w kontekście przywołanej uchwały należy uznać za trafne. Nie ma bowiem możliwości stwierdzenia bezczynności organu tylko z tego powodu, że zakończyła się kontrola podatkowa, w sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin wskazany w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. 4.5 Nie są też zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie kasatora sąd I instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przyczyn aprobowania poglądu o możliwości prowadzenia weryfikacji rozliczenia zwrotu podatku VAT w dwóch różnych procedurach, oraz nie uzasadnił należycie dlaczego uznał, że organ nie był w bezczynności pomiędzy zakończeniem kontroli celno-skarbowej a wszczęciem postępowania podatkowego. Z tak sformułowanymi zarzutami zgodzić się nie można albowiem uzasadnienie sądu zawiera wszelkie wymagane wskazanym wyżej przepisem elementy. Wbrew temu co twierdzi skarga kasacyjna sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji poprawnie wskazał na str. 8 uzasadnienia, że od daty wszczęcia kontroli celno-skarbowej weryfikacja rozliczenia toczyła się w trybie tejże kontroli, wskazał nadto dlaczego poprawnym było prowadzenie weryfikacji tego samego rozliczenia przez dwa różne organy podatkowe. Z kolei na str. 10 uzasadnienia sąd ten wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie nie doszło do bezczynności pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem przez organ postępowania podatkowego. 4.6 Nieuprawniony jest też dalszy zarzut naruszenia art. 134 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 poprzez to, że sąd nie wyszedł poza granice skargi i nie skontrolował (wyeliminował) naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Na wstępie przypomnieć należy, że o naruszeniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. można mówić tylko wtedy, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane a posiłkować się będzie innym kryterium niż zgodność z prawem. Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Zaskarżony wyrok został wydany po rozpatrzeniu skargi na przewlekłość organu. Sąd pierwszej instancji przeprowadził zatem kontrolę w zakresie swojej właściwości, stosując przy tym wyłącznie kryterium zgodności z prawem. Po zbadaniu legalności i ocenie podejmowanych przez organ czynności, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na przewlekłość postępowania, czyli zastosował jeden ze środków przewidzianych w tej ustawie. Nie można dopatrywać się naruszenia powołanego przepisu w tym, że sąd wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony. Jeżeli sąd administracyjny stosuje środki określone w ustawie, to każde jego orzeczenie, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla strony skarżącej, jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej w zakresie objętym dyspozycją art. 3 § 2 p.p.s.a., w tym również pkt 8 tego przepisu ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2017 r. I OSK 1039/17, publ. baza LEX nr 2454680). Poza tym co wiąże się z kolejnym zarzutem błędnej wykładni i zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sprawie wywołanej skargą na bezczynność nie jest możliwym badanie kwestii innych niż obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce, co oznacza brak możliwości badania zarzutu prawidłowości wykładni przepisu prawa materialnego. Badanie takie może bowiem stanowić przedmiot odrębnego postępowania ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2018 r. I FSK 1497/18, czy z 16 lutego 2018 r. I FSK 32/17 – obydwa dostępne w bazie LEX). 4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.