III SA/Wa 3546/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. R. sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Skarżącą") 20 stycznia 2015r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") deklarację VAT-7 za grudzień 2014r. z wykazaną nadwyżką podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy - 256.404 zł w terminie 60 dni. 2. NUS, postanowieniem z [...] maja 2017r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki za grudzień 2014r. do 27 października 2017r. W uzasadnieniu wskazał, że w celu weryfikacji prawidłowości ww. rozliczenia VAT wszczęto 2 lipca 2015r. kontrolę podatkową i w wyniku analizy dokumentacji księgowej ustalono, iż głównym dostawcą towaru jest firma P. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Kontrahentem"), wobec której wszczęto kontrolę podatkową, a jej wyniki będą miały decydujący wpływ na wynik kontroli prowadzonej wobec Spółki. 3. Skarżąca w zażaleniu z 2 czerwca 2017r. wniosła na uchylenie ww. postanowienia, zarzucając mu naruszenie art. 274b § 2 i art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem Skarżącej NUS wydając ww. postanowienie nie przedłużył skutecznie terminu dokonania zwrotu VAT, bo postanowienie doręczył po upływie terminu, który miał być przedłużony. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, a ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin po jego upływie nie będzie wywierać skutków prawnych. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ewentualnie ogłoszenia. Skarżąca, odnosząc się do art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., podniosła, że gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do czasu weryfikacji rozliczenia, przy czym decyzja nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Prowadzenia kontroli podatkowej nie jest wystarczającym powodem do przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2014r. NUS w treści postanowienia nie wskazał uzasadnionych wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu, więc nie zawiera ono pełnego uzasadnienia ze wskazaniem okoliczności, które przesądzałyby o konieczności przedłużenia terminu zwrotu, co powoduje naruszenie wymogów wynikających z art. 121 i art. 124 O.p. Przedłużenie terminu zwrotu VAT do roku lub dłużej narusza zasadę neutralności i powoduje, że podatnik ponosi ciężar VAT. Dodatkowo, stosowanie odroczonego terminu zwrotu VAT zapobiegawczo, tylko na podstawie przekroczenia określonego progu procentowego, bez umożliwienia wykazania przez podatnika braku nadużycia, jest wbrew zasadzie proporcjonalności. Skarżąca, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: TSUE") wskazała, że stosowanie środków weryfikacyjnych, które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony budżetu państwa, jest dopuszczalne, lecz nie mogą one iść dalej niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. TSUE w wyroku z 12 maja 2011r. w sprawie C-107/10 wskazał, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne by zakończyć procedurę kontroli. Kontrola zasadności zwrotu VAT jest kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno zweryfikować się wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT i nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne do weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub wręcz niemożliwe. Bezczynność organu w zakresie weryfikacji zwrotu VAT uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu może przyczynić się do jego upadłości, z uwagi na utratę płynności finansowej, jak również godzi w interesy Skarbu Państwa, w interesy innych państw członkowskich oraz w interesy innych rzetelnych podatników VAT. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS"), postanowieniem z [...] sierpnia 2017r., utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podkreślając, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania ww. zwrotu VAT za grudzień 2014r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, co ma potwierdzenie w materiale dowodowym. NUS zasadnie przedłużył terminu zwrotu ww. podatku, bo na dzień wydania ww. postanowienia nie dysponował dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Faktury stanowiące podstawę do skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. winny być poprawne nie tylko pod względem formalnym, ale także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia VAT naliczonego nie wynika z faktu posiadania przez faktury, lecz z nabycia towarów lub usług. DIAS w związku z tym, za bezzasadny uznał zarzut Skarżącej, że brak było podstaw do wydania ww. postanowienia przez NUS. Skoro NUS podjął działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu VAT, a czynności tych nie zakończono do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu było zasadne. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a m.in. taka przesłanka była podstawą wszczęcia kontroli podatkowej. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można więc interpretować w sposób uniemożliwiający spełnienie celu tego przepisu - wstrzymanie się ze zwrotem do momentu zakończenia weryfikacji jego zasadności, gdy istnieją dostateczne wątpliwości w tym zakresie. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Prowadząc kontrolę podatkową u Spółki, na dzień wydawania postępowania o przedłużeniu terminu zwrotu organ nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu VAT za grudzień 2014r. Celem kontroli podatkowej jest zbadanie, czy deklarację podatkową sporządzono zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań organu podatkowego (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Organ podatkowy, gdy zwrot dotyczy wysokich kwot lub wynika z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, nie tylko ma prawo, ale i obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości, co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. NUS nie posiadał wystarczających dokumentów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu i jego wysokość, więc zasadnie przedłużył termin ww. zwrotu za grudzień 2014r. Nie działał też w sposób dowolny, a stanowisko o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Postanowienie NUS nie narusz więc art. 217 § 1 i 2 i art. 210 § 4 O.p. DIAS, ustosunkowując się do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności wskazał, iż w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony interesów finansowych, a zwalczanie ewentualnych nadużyć, czy unikania opodatkowania, jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy dyrektyw. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gwarantującym jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu podatku od wartości dodanej, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa. ETS wskazał też, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 18 grudnia 1997r. w sprawie C-286/94 Garage Molehnheide). Przy czym jeżeli wątpliwości są uzasadnione, to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W u.p.t.u. przewidziano bowiem rekompensatę z tytułu niesłusznego przedłużenia terminu zwrotu. DIAS za bezzasadny uznał zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu ww. zwrotu, gdyż 20 stycznia 2015r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2014r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - przypadającym na dzień 23 marca 2015r. NUS postanowieniem z [...] marca 2015r. przedłużył termin zwrotu ww. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego (termin zwrotu przypadał na dzień 23 marca 2015r., a postanowienie doręczono 23 marca 2015r.). Postępowanie weryfikacyjne oznacza weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skarżąca nie zaskarżyła ww. postanowienia z [...] marca 2015r., więc pozostało ono w obrocie prawnym. NUS w trakcie trwania kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] maja 2017r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do 27 października 2017r. Postanowienie to wydano przed upływem terminu na jego dokonanie i doręczono je prawidłowo pełnomocnikowi Spółki 29 maja 2017r., co dokumentuje Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. W związku z powyższym, twierdzenie Spółki, iż postanowienie nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, jest bezpodstawne. 5. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 września 2017r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] maja 2017r., z uwagi na naruszenie: zarzucając naruszenie: art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., art. 217 § 2 O.p. Skarżąca wskazała, iż ww. postanowienie NUS z [...] marca 2015r. przedłużało termin dokonania zwrotu VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2014r. do bliżej nieokreślonego terminu - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skarżąca powołując się na uchwałę NSA z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, podniosła, że postanowienie musi bezpośrednio wskazywać, na jaki konkretny dzień organ wydłuża termin zwrotu VAT, bo tylko w ten sposób będzie ono uznane za prawidłowe. Skoro zaś w ww. postanowieniu nie wskazano konkretnej daty, nie może ono zostać uznane za skuteczne i winno być uchylone. NUS wydając kolejne postanowienie – [...] maja 2017r. mimo wskazania konkretnej daty przedłużenia zwrotu VAT, nie przedłużył skutecznie tego terminu, gdyż doręczył je po upływie terminu, który miał być przedłużony, bo pierwotne postanowienie z [...] marca 2015r. jest wadliwe, a termin dokonania ww. zwrotu upłynął 23 marca 2015r. Skuteczne przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest przed jego wyekspirowaniem, zaś próba przedłużenia terminu po jego upływie, nie będzie skuteczna. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ewentualnie ogłoszenia. W związku z tym, postanowienie NUS z [...] maja 2017r. jest wadliwe i powinno zostać uchylone. Skarżąca nie zgodziła się więc ze stanowiskiem DIAS, iż postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT za grudzień 2014r. wydano przed upływem terminu na jego dokonanie. Skarżąca, wskazując na uzasadnienie uchwały NSA, stwierdziła, że z prawa unijnego wynika możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, ale musi temu towarzyszyć respektowanie zasad neutralności, proporcjonalności i "rozsądnego terminu" na zwrot. W sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego, na mocy art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., może przedłużyć termin do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika, a jego decyzja musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem DIAS, iż NUS nie posiadał wystarczających dokumentów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu. Prowadzenie kontroli podatkowej nie było wystarczającym powodem do przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2014r., a NUS w treści ww. postanowienia nie wskazał wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu, co stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. Brak pełnego uzasadnienia ze wskazaniem okoliczności, które przesądzałyby o konieczności przedłużenia terminu zwrotu powoduje naruszenie wymogów wynikających z art. 121 i art. 124 O.p. Przedłużenie terminu zwrotu do roku lub dłużej narusza zasadę neutralności, gdyż nie jest to rozsądny termin, bo podatnik ponosi ciężar VAT. Ponadto organ nie może używać środków przedłużających termin zwrotu, w taki sposób, aby systematycznie podważać prawo do odliczenia, które jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT, a sprawie miało to miejsce. DIAS utrzymując w mocy ww. postanowienie NUS z [...] marca 2015r., naruszył więc zasady z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. 6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 2. W sprawie przedmiotem zaskarżenia jest ww. postanowienie DIAS, utrzymujące w mocy ww. postanowienie NUS z [...] maja 2017r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2014r. z podaniem konkretnej daty, do której przedłużono termin na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki - do 27 października 2017r. 3. Warto zauważyć, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 21 października 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2455/15 odrzucił skargę na powoływane przez Skarżącą i przez organy podatkowe postanowienie NUS z [...] marca 2015r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT za grudzień 2014r. Postanowienie WSA w Warszawie nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne. Tym samym rację miał DIAS, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że organy podatkowe nie mogły podważać ostatecznego postanowienia NUS z [...] marca 2015r., jak również wynikającego z niego skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, które mogło mieć miejsce w różnych trybach: w toku czynności sprawdzających, w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Również Sąd w niniejszym postępowaniu może badać jedynie prawidłowość – legalność postanowienia NUS z [...] maja 2017r., w którym podano konkretną datę przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2014r. – do 27 października 2017r. Sąd nie może natomiast zajmować się kwestią prawidłowości ww. postanowienia NUS z [...] marca 2015r., które nie zostało skutecznie zaskarżone w stosownym terminie przez Skarżącą, o czym świadczy ww., prawomocne postanowienie WSA w Warszawie z 21 października 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2455/15 o odrzuceniu skargi. 4. Zdaniem Sądu analiza akt sprawy i znajdujących się w nich dokumentów wskazuje, że wbrew sugestiom Skarżącej, żadne z wydanych w sprawie, ww. postanowień – DIAS i NUS - nie zawiera w sobie wad, które uzasadniałyby ich uchylenie, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podał zarówno podstawę prawną, która pozwalała na wydanie obu ww. postanowień – DIAS i NUS, jak również wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się utrzymując w mocy ww. postanowienie NUS i wskazał dlaczego zarzuty Skarżącej podniesione w zażaleniu nie mogą być uznane za zasadne. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje więc dyspozycję art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. w kontekście stanowiącego jego materialnoprawną podstawę - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca niezasadnie oczekiwała, by uzasadnienie postanowienia odpowiadało treścią motywom decyzji. Kontrolowane postanowienie nie jest wyrazem stanowiska DIAS, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany, lecz ma zapobiec dokonywaniu niezasadnego zwrotu VAT i służy przedłużeniu terminu zwrotu tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez Skarżącą zwrotu. Zdaniem Sądu DIAS, wyjaśniając podstawę prawną zaskarżonego postanowienia zasadnie powołał się na art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Powyższe wskazuje, że przepis art. 87 u.p.t.u. wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką VAT. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot VAT, to zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten wskazuje termin, w którym należy dokonać zwrotu VAT oraz, na jakie konto przelać zwrot (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Jednocześnie ustawodawca daje NUS możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT wykazanej w deklaracji podatkowej, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Może to nastąpić w różnych trybach. W sprawie przedłużenia ww. terminu dokonano w toku kontroli podatkowej. Rozwiązanie to służyło zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. W ocenie Sądu treść zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DIAS wskazuje, że działania organów podatkowych obu instancji zmierzały do dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, czyli realizacji przesłanki z ww. przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Warto wskazać, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że do czasu wydania przez NUS ww. postanowienia z [...] maja 2017r. nie została zakończona prowadzona wobec Skarżącej spółki kontroli podatkowej, jak również trwała weryfikacja Kontrahenta (głównego dostawcy Skarżącej, który był powiązany ze Skarżącą osobowo). Wobec ww. Kontrahenta wszczęto kontrolę podatkową 15 lipca 2015r., a jej przewidywany termin zakończenia to 31 sierpnia 2017r. Organy podatkowe powoływały się ponadto, że wynik prowadzonej wobec Kontrahenta kontroli podatkowej ma decydujący wpływ na kontrolę podatkową prowadzoną wobec Skarżącej spółki, gdyż jej celem jest zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego – art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe obu instancji wskazały ponadto na możliwość złożenia przez Skarżącą spółkę zabezpieczenie w trybie art. 87 ust. 2a u.p.t.u. i wyjaśniły, że wówczas zwrot ww. nadwyżki VAT za grudzień 2014r. byłby możliwy w terminie 14 dni od złożenia zabezpieczenia. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazywały na prawidłowość zastosowania w sprawie art. art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., gdyż w treści wydanych w sprawie postanowień w sposób dostateczny organy podatkowe obu instancji wyjaśniały potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadność ww. zwrotu VAT za grudzień 2014r. Ww. przesłanki nie wskazywały ponadto, że doszło do dowolnych ocen, lecz, że zaszły okoliczności faktyczne wynikających ze stanu sprawy, które uzasadniały przedłużenie terminu ww. zwrotu VAT. W chwili dokonywania ww. przedłużenia terminu na zwrot VAT NUS nie dysponował bowiem jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić prawidłowość, bądź nieprawidłowości rozliczenia Skarżącej, natomiast podjął działania zmierzające do zbadania zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej - wszczął kontrolę podatkową u Skarżącej i u jej głównego dostawcy – ww. Kontrahenta. Wbrew zatem stanowisku Skarżącej, wykazano, że zasadność ww. zwrotu VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania, a stanowisko organów podatkowych z tego zakresu nie było dowolne i opierało się na racjonalnych przesłankach, podanych w uzasadnieniu wydanych w sprawie postanowień. Warto też wskazać, że organ odwoławczy miał uprawnienie do uzupełniania argumentacji organu pierwszej instancji, skoro wynikała ona z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Tym samym możliwe było wskazanie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że faktury stanowiące podstawę do skorzystania z uprawnienia zawartego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. winny być poprawne nie tylko pod względem formalnym, ale także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia VAT naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania przez podatnika faktury, lecz z nabycia przez niego towarów lub usług. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób wyraźny – wbrew zarzutom Skarżącej - wynikało więc, dlaczego termin na dokonanie ww. zwrotu VAT za grudzień 2014r. - wymagał przedłużenia. Tym samym zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie celu weryfikacji, tzn. ustalenie faktów związanych z przebiegiem transakcji handlowych przeprowadzonych przez Stronę, ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, prawidłowości zastosowanego mechanizmu rozliczenia. Niezasadne były więc zarzuty skargi o naruszeniu przez DIAS i NUS art. 120, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 i art. 217 § 2 O.p., jak również z art. 121 § 1 O.p. Stwierdzić też należy, że działania organów podatkowych obu instancji, a przede wszystkim NUS, były zgodne prawem, a w szczególności z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., gdyż nie zakończono przed wydaniem zaskarżonego postanowienia działań podjętych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej i wobec jej głównego Kontrahenta. Sąd rozpoznający sprawę opowiada się za ugruntowanym już w orzecznictwie poglądem, że nawet powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie (por. wyroki WSA w: Gorzowie Wielkopolskim z 22 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Go 662/14; Gdańsku z 24 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 1003/10 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13, LEX nr 1484704). Warto też zauważyć, że zaskarżone postanowienie DIAS, jak również poprzedzające je postanowienie NUS uwzględniały linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która podążając za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"), potwierdza wskazaną w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności, zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, wskazując na potrzebę sformułowania w postanowieniu o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach (por. uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16). TSUE w wyroku z 12 maja 2011r. C - 107/10. uznał, że: - każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; - termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nic staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to. co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C -25/05). NUS w ww. postanowieniu, utrzymanym w mocy przez DIAS, wskazał bowiem datę dzienną, do której dokonano przedłużenia terminu dokonania zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wskazuje, iż wyznaczony termin podyktowany jest obiektywnymi okolicznościami, niezależnymi od organu pierwszej instancji i jest niezbędny do weryfikacji zasadności tego zwrotu. Sąd, w związku z tym stwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, gdyż zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT spełniało wszelkie wymogi prawem przewidziane, jak również zawierało przesłanki wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za grudzień 2014r. Postępowanie wyjaśniające oznacza zaś wszelkie działania (w ramach określonych prawem procedur), jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Działania te mogą zatem ograniczyć się tylko do czynności sprawdzających, jednak w niektórych wypadkach niezbędne są czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej). Analogiczne stanowisko dotyczące przesłanek przedłużenia terminu zwrotu zaprezentowano w wyroku WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384 15 (dostępny na www.nsa.gov.pl). W tym kontekście zaskarżone postanowienie DIAS odpowiadało więc prawu i było w sposób należyty uzasadnione. 5. Sąd, reasumując stwierdza, że w sporze rację należało zatem przyznać organom podatkowym, a nie Skarżącej. W postępowaniu doszło do zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2014r. Skoro zaskarżone postanowienie DIAS, jak również ww. postanowienie NUS, wydano bez naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.