I SA/Bk 284/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska,, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz G.N.Sp. z o.o. w W. kwotę 5 617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., uwzględniając wyniki przeprowadzonej w G. N.Sp. z o.o. w W. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca", "Spółka") kontroli podatkowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 177.900 zł oraz odsetki za zwłokę od należnej a niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2012 r. w kwocie 9.794 zł. Organ I instancji stwierdził, że Spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. nie uwzględniła przychodu w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie ustaliła również kosztu uzyskania przychodu w związku objęciem tych udziałów. Po zapoznaniu się z wyjaśnieniami organu na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i skorygowała pierwotnie złożone zeznanie. Organ kontroli skarbowej po analizie złożonej korekty uznał jednak, że koszt uzyskania przychodu, w związku z objęciem udziałów, został ustalony w nieprawidłowej wysokości. W związku z tym, że przedmiotem aportu było wyłącznie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oraz uprawnienia wynikające z pozwoleń na budowę przekazanych nieodpłatnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka nie ma prawa do uwzględnienia w koszcie objęcia udziałów wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych na tej nieruchomości.. 3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ze stanu faktycznego w sprawie wynika, że skarżąca Spółka w 2012 r. objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Centrum Handlowe G. N.Sp. z o. o. o wartości nominalnej 3.000.000 zł (60 000 udziałów po 50 zł). Umową przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu (sporządzoną aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2012 r. Rep A nr[...]) Spółka zobowiązała się tytułem wkładu niepieniężnego o łącznej wartości 3.000.000 zł do przeniesienia na rzecz Sp. Centrum Handlowe G.N. - prawa wieczystego użytkowania do dnia [...] grudnia 2009 r., do niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni 2 ha 497 m2 stanowiących własność Skarbu Państwa. Do aktu przedłożono uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] maja 2012 r., z której wynika, że Spółka tytułem aportu na rzecz Spółki Centrum Handlowe G.N.przenosi prawo wieczystego użytkowania oznaczonych działek oraz zobowiązuje się do nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Sp. Centrum Handlowe G. N. wszelkich uprawnień wynikających z pozwoleń na budowę oraz wszelkich praw do projektów, praw autorskich dotyczących tych pozwoleń. W związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), powstał przychód osoby prawnej, którym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten, w ocenie organu odwoławczego, został określony prawidłowo z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy stwierdził również, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że organ I instancji prawidłowo nie zaliczył do kosztów podatkowych nakładów inwestycyjnych poczynionych na gruncie, do którego Spółka miała prawo jego wieczystego użytkowania. Organ powołał treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., z którego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny niż wymienione w pkt 1 i 2 tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie aport stanowił prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości oraz uprawnienie wynikające z pozwoleń na budowę wydanych przez Prezydenta Miasta Ł., to tylko wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego stanowić mogą koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Mając zaś na względzie fakt, że nakłady poniesione w związku z planowaną inwestycją nie zostały wniesione w związku z objęciem udziałów, to zdaniem organu odwoławczego, nie mogą stanowić kosztu ich objęcia. Wskazał, że w akcie notarialnym nie ma mowy o przeniesieniu budynków ani innych nieruchomości i dlatego brak jest podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na inwestycje w nieruchomościach. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. prowadziła inwestycje na nieruchomościach. Na koniec 2012 r. na koncie "Inwestycje" wykazano ich wartość w kwocie 7.643.009,50 zł. Taką samą wartość wydatków wykazano również w bilansie Spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. Również z ewidencji na koncie syntetycznym, na którym ewidencjonowano wydatki na nieruchomościach nie dokonano żadnych operacji księgowych, z których wynikałoby zmniejszenie jego salda o wydatki w kwocie 2.641.732 zł tytułem aportu wniesionego do Centrum Handlowego G. N. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki te, wbrew twierdzeniom Spółki nie zostały przekazane łącznie z prawem wieczystego użytkowania nieruchomości. Organ wskazał również, że Spółka zaliczyła już jako koszty pośrednie opłaty z tytułu użytkowania gruntów, podatki od nieruchomości, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, tj. 219.709,79 zł, a zatem nie mogą być one ponownie uwzględnione przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że fakt przekazania w formie aportu wyłącznie prawa wieczystego użytkowania wynika ze sposobu uzasadnienia zarzutów odwołania. Spółka wskazała, że w celu zabezpieczenia kredytów w dwóch różnych bankach niezbędne było rozdzielenie majątku. Grunt pod budowę (prawo wieczystego użytkowania) przeniesiono na Centrum Handlowe G. N., natomiast poniesione nakłady pozostawiono jako majątek własny. W ten sposób obie spółki miały zabezpieczenie majątkowe dla potrzeb banku w którym Spółka ubiegała się o kredyt. Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 120, 122, 180, 187, 188, 191 oraz art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "o.p."). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że uwzględnienie w koszcie objęcia udziałów nakładów poniesionych na nieruchomości, które nie zostały przekazane jako aport spowodowałoby, że Spółka dwukrotnie ujęłaby w kosztach działalności poniesione wydatki. Raz jako koszt objęcia udziałów, drugi raz bądź to jako odpisy amortyzacyjne po zakończeniu inwestycji, bądź jako koszt odpłatnego zbycia, co jest niedopuszczalne. 4. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spraw, tj.: 1) art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów; 2) art. 194 o.p., poprzez uznanie bez przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, że dane dotyczące budynku znajdującego się na działce o numerze ewidencyjnym [...] są nieprawdziwe, a przez to uznanie, że przedmiotem aportu są grunty niezabudowane; 3) art. 180 § 1 o.p., poprzez uznanie, że dowodami w postępowaniu podatkowym, które przedstawiają stan faktyczny są tylko i wyłącznie zapisy operacji gospodarczych w księgach rachunkowych Spółki; 4) art. 207 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, gdyż organy l i II instancji ograniczyły rozpoznanie sprawy do rozstrzygnięcia kwestii związanych z wnoszonym aportem, co doprowadziło do stwierdzenia, iż nakłady na aport nie są kosztami związanymi z tym aportem, przez co powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Natomiast decyzja podatkowa musi rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, a istotą decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. a nie ustalenie tylko dochodu z tytułu wniesienia aportu; 5) art. 127 i 229 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania: niewydania decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów z decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności nie ustosunkowanie się do argumentów strony skarżącej o zastosowaniu podstawy materialnej rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu już nieobowiązującym; II. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Skarżąca zawyżyła koszty podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej o wartość wydatków poniesionych na wytworzenie wkładu niepieniężnego, w szczególności organ podatkowy pominął wartość nakładów na nieruchomość, skutkujących uzyskaniem decyzji zatwierdzających projekt budowlany i pozwalających na budowę, przy czym te pominięte nakłady wytworzyły składniki majątku będące nierozerwalną częścią tych decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 23 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 642/15 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia [...] kwietnia 2015 r. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów Skarżącej co do tego, że organy nieprawidłowo nie zaliczyły do kosztów podatkowych nakładów inwestycyjnych poczynionych na gruncie, do którego ww. przysługiwało prawo wieczystego użytkowania. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że przepis ten nie dawał w 2012 r. żadnych podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te składniki. Tym samym, zdaniem Sądu, koszt podatkowy został ustalony przez organy podatkowe zgodnie z przepisami obowiązującymi w czasie wystąpienia zdarzenia gospodarczego. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem sytuacja w nim opisana nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Sąd stwierdził, że stan faktyczny został ustalony na postawie rzetelnie zebranych dowodów – przedłożonych przez Skarżącą aktów notarialnych, zapisów w księgach podatkowych oraz wyliczeń skarżącej złożonych przy piśmie z dnia [...] listopada 2014 r., na podstawie których to dowodów przeanalizowano nabycie, zamianę nieruchomości pomiędzy stronami zawieranych umów oraz własność budynków. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że zawarte umowy w sposób jednoznaczny określały przedmiot zawartej transakcji z uwagi na fakt, że wymieniono w nich nie tylko skonkretyzowaną wartość przedmiotu umowy, ale także jego poszczególne składniki. Wskazano, czy nieruchomość jest zabudowana i co stanowi te zabudowę, a poszczególnym osobom przypisano własność posadowionych na tych gruntach budynków i budowli. W akcie notarialnym, na mocy którego wniesiono aportem nieruchomości i uzyskano udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Centrum Handlowe G.N. Sp. z o.o. w Ł. brak było wskazań co do przeniesienia budowli znajdującej się na działce nr[...]. Budowla ta nie stanowiła, co wynika z aktu notarialnego, części składowej aportu. Brak jest bowiem zapisu w akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2012 r., że aportem wniesiono do spółki działkę zabudowaną budynkiem przemysłowym. Co więcej, na etapie postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego można by było wywieść w sposób odmienny. Operat szacunkowy z dnia [...]stycznia 2015 r., którego przedmiotem wyceny był żelbetowy komin stanowiący element składowy nieruchomości, jak też załączona faktura dotycząca wynajmu, przedłożone przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, nie wpłynęły na zmianę stanowiska organu z uwagi na fakt, że ta budowla nie była składnikiem aportu. W ocenie Sądu, istnienie tej budowli nie zmienia faktu, że prawidłowo poczyniono ustalenia co do przedmiotu aportu. Sąd wskazał, że na etapie skargi Skarżąca przedłożyła wypis z aktu notarialnego Rep A [...]z dnia [...] maja 2015 r., w którym dokonano zmiany umowy z dnia [...] czerwca 2012 r. w ten sposób, że w akcie notarialnym sprostowano zapis dotyczący przedmiotu aportu wskazując, że oprócz prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz Centrum Handlowe G. N. sp. z o.o. w Ł., przeniesiono również własność znajdującego się na działce nr [...]murowanego budynku i komina przemysłowego, stanowiącego odrębny przedmiot własności. Sąd nie dopuścił tego dowodu, jak i innych dowodów załączonych do skargi stwierdzając, że akt notarialny z dnia [...] maja 2015 r. nie istniał w dniu wydawania decyzji w I i II instancji, lecz został sporządzony po wydaniu decyzji ostatecznej, zatem nie może być elementem zarzutu braku zupełnego ustalenia stanu faktycznego. W momencie orzekania przez organy budowle nie stanowiły składnika aportu, a dokonane zmiany miały za zadanie jedynie uprawdopodobnienie stanowiska strony skarżącej. Również kserokopia opinii technicznej sporządzona po zakończeniu postępowań, jak i inne dowody załączone przez stronę skarżącą do skargi i jej uzupełnienia, nie mogą w żaden sposób podważyć aktu notarialnego, który w sposób jednoznaczny i prawidłowy został odczytany przez organy skarbowe. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły kwotę niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wniesionego aportu na podstawie aktu notarialnego. Koszty ustalono w oparciu o materiał zebrany w sprawie. 6. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2015 r. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 766/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w całości i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA zaznaczył, że zasadny jest zarzut Skarżącej, iż Sąd I instancji nie wyjaśnił, czy aport mógł się składać tylko z prawa użytkowania wieczystego gruntów, czy też niezbędnym jego elementem było jeszcze prawo własności budynku posadowionego na aportowanym gruncie, a więc jaki stosunek cywilnoprawny został zawarty w ramach wniesienia aportu i czy brak przeniesienia prawa własności budynku nie powodował bezwzględnej nieważności całej transakcji. Sąd kasacyjny podniósł również, że Sąd I instancji bezpodstawnie zignorował twierdzenia strony skarżącej co do rzeczywistego zamiaru stron umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wniesienia aportu do Spółki i w konsekwencji niezasadnie odmówił dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia [...] maja 2015 r. Rep A [...]o zmianie umowy z dnia [...] czerwca 2012 r., polegającej na dodaniu do umowy pierwotnej postanowienia o przeniesieniu własności znajdujących się na gruncie budynku murowanego i komina. Naruszył tym przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a"). W związku z powyższym Sąd kasacyjny zalecił Sądowi I instancji, aby przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu, o ile spełnione są warunki określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dodał, że w rozpoznanej sprawie przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu musiałoby doprowadzić do wniosku, że wolą stron umowy nie było samo tylko przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu bez znajdujących się na nim zabudowań. Zdaniem NSA nieuprawniona była też akceptacja przez Sąd I instancji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że uprawnienia z decyzji budowlanych wraz z prawami do projektów łącznie z prawami autorskimi zostały przeniesione nieodpłatnie na Spółkę, co – jak podkreślały organy – wynikało z treści aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2012 r. Rację ma strona skarżąca, że przeniesienie wskazanych uprawnień miało ścisły związek z wniesieniem aportu i nie mogło nastąpić odpłatnie, ale mogło i miało wpływ na wartość aportowanej nieruchomości (s. 8- 9 skargi kasacyjnej). Sąd I instancji nie podjął zresztą tego wątku, mimo obszernej w tym względnie argumentacji zawartej w skardze, w której podnoszono, że przedmiotem aportu było nie tylko prawo użytkowania wieczystego gruntu, ale również nakłady na te składniki majątkowe. Nakłady związane były z aportowaną nieruchomością i podwyższały wartość aportu. Sąd kasacyjny podniósł, że Skarżąca podkreślała, że użycie w akcie notarialnym z 2012 r. zwrotu "nieodpłatne przeniesienie" w związku z przeniesieniem aportu odnosiło się do faktu, iż przeniesienie uprawnień wynikających z decyzji o pozwoleniu na budowę wraz z jej składowymi (prawami do projektów, prawami autorskimi do projektów) wymaga zgody pierwotnego beneficjenta tej decyzji administracyjnej, a uprawnień tych nie można było sprzedać, bo są one częścią składową nieruchomości. Skarżąca wskazywała także, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do decyzji mogły być ujęte tylko w kosztach podatkowych w 2012 r. Wnosiła, by w przypadku uznania przez Sąd, że wydatki związane z uzyskaniem decyzji budowlanych nie są kosztami objęcia udziałów, uznać je za koszty zaniechanych inwestycji. Zdaniem NSA, Sąd I instancji do zarzutów skargi w tym zakresie nie odniósł się ani słowem. W pełni trafny był w związku z tym zarzut pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów Skarżącej podniesionych w skardze, że organy podatkowe ograniczyły rozpoznanie sprawy tylko do rozstrzygnięcia kwestii związanych z wnoszonym aportem, co doprowadziło do stwierdzenia, że nakłady na aport nie są kosztami związanymi z tym aportem, przez co powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej za 2012 r. Wobec tego, że Sąd I instancji nie dostrzegł uchybień, jakimi dotknięte było postępowanie podatkowe, na które Skarżąca konsekwentnie zwracała uwagę w toku postępowania podatkowego oraz wobec tego, że mimo zgłaszanych przez Skarżącą w postępowaniu sądowym istotnych dla rozstrzygnięcia argumentów i dowodów, zostały one przez Sąd I instancji pominięte, NSA stwierdził, że doszło w ten sposób do naruszenia przepisów z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 123, 124, 180, 187, 188 i 191 w zw. z art. 199a § 3 o.p. Sąd kasacyjny stwierdził również, że ze względu na charakter tych naruszeń przedwczesne było odnoszenie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia - przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1j pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 4f tej ustawy. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku wyrokiem NSA z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 766/16, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 642/15. Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku i zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. 4. Wykonując zalecenie NSA, Sąd ponownie dokonał oceny wniosku dowodowego Strony skarżącej, który został zgłoszony na etapie postępowania przed sądem I instancji. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2018 r. Sąd dopuścił ww. dowód z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia [...] maja 2015 r. Rep A [...]o zmianie umowy z dnia [...] czerwca 2012 r., polegającej na dodaniu do umowy pierwotnej postanowienia o przeniesieniu własności znajdujących się na gruncie budynku murowanego i komina. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu dopuszczenie tego wniosku dowodowego było zasadne i wypełniało normę art. 106 § 3 p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie powyższy dowód wskazuje na to, że wolą stron umowy nie było samo tylko przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu bez znajdujących się na nim zabudowań, ale przeniesienie gruntu wraz z zabudowaniami, a przynajmniej taką wolę formalnie wyraziły i uzewnętrzniły strony przedmiotowej najpóźniej w dacie powstania aktu notarialnego, tj. w dniu 5 maja 2015 r. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie powinien być ustalony w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości, dopiero wówczas Sąd będzie mógł bowiem skontrolować prawidłowość wydanej w sprawie decyzji, zastosowanych u jej podstaw przepisów i prawidłowości dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze przedmiotu ugruntowało się stanowisko, podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, zgodnie z którym zaniechanie przez organ administracyjny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji. Stosownie bowiem do przepisów art. 120, 122, 187 o.p., podstawą niewadliwej decyzji w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ administracyjny pełnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie zgodnego bądź zbliżonego do rzeczywistości stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny sprawa może być ustalony m.in. na podstawie powyższego dowodu w postaci aneksu do pierwotnego aktu notarialnego. Ten dowód powinien być jednak oceniony w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego w sprawie. Zaprezentowane w orzeczenie NSA z 14 marca 2018 r. stanowisko doktryny i sądów, co do wykładni treści art. 235 k.c., którą skład orzekający w pełni podziela i przyjmuje za własną, potwierdza, że mogło dojść do przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim zabudowaniami. Zgodnie z powyższą wykładnią budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (§ 1). Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 2). Jak podnosi się w literaturze, kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie. Oznacza to, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Związek własności budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie z prawem użytkowania wieczystego tego gruntu przejawia się w tym, że żadne z nich nie może stanowić przedmiotu obrotu prawnego samodzielnie (zob. S. Rudnicki, G. Rudnicki, J. Rudnicka, J. Gudowski red., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom 2. Własność i inne prawa rzeczowe, lex/el.). Przypomnieć za wyrokiem NSA należy, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego zarysowały się dwa stanowiska co do skutków umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego bez postanowień o przeniesieniu własności budynków. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., II CKN 1155/00, stwierdzono, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, nie zawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, jest nieważna (art. 58 § 1 k.c.). Sąd Najwyższy podkreślił w nim, że użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Odmienny pogląd wyrażono natomiast w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., II CSK 612/13, gdzie stwierdzono, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, niezawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, nie jest nieważna, jeżeli wolą stron nie było przeniesienie tylko prawa użytkowania wieczystego z pozostawieniem zbywcy prawa własności budynków. Zdaniem Sądu Najwyższego, w celu dokonania właściwej oceny skutków prawnych umowy zbycia prawa wieczystego użytkowania, nie zawierającej postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, niezbędne jest zbadanie - w płaszczyźnie przesłanek przewidzianych w art. 65 § 2 k.c. - oświadczeń woli stron takiej umowy, co wymaga uwzględnienia poza warstwą werbalną także kontekstu sytuacyjnego. Wynikające z art. 65 k.c. reguły wykładni oświadczeń woli stron odnoszą się także do umów zawartych w formie aktu notarialnego; dla określenia zgodnej woli stron wymagana jest analiza tekstu całej umowy, a nie jedynie jej wybrany fragment. Jak przy tym podkreślono, prowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz wyjaśnień stron w celu ustalenia woli stron w drodze wykładni, rozumienia treści umowy a także towarzyszących jej zawarciu uzgodnień - nie stanowi naruszenia zakazu prowadzenia dowodu przeciwko osnowie dokumentu. W rozpoznanej sprawie za błędny należało uznać pogląd organów podatkowych co do tego, że skoro w akcie notarialnym z dnia [...] czerwca 2012 r. nie zawarto postanowień o przeniesieniu na Centrum Handlowe G. N. sp. z o. o. wraz z prawem użytkowania wieczystego prawa własności posadowionego na gruncie budynku, to budynek ten nie stanowił przedmiotu aportu. Sąd orzekający w tej sprawie podziela ocenę NSA, że w takiej sytuacji organy podatkowe mogły albo uznać, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowana jest nieważna – ze wszelkimi tego konsekwencjami w postaci konieczności zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; albo podjąć próbę oceny jej skuteczności w kontekście kryteriów przedstawionych w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2014 r. Możliwość taką dopuszcza przepis art. 199a § 1 o.p., pozwalając organowi podatkowemu na samodzielne dokonanie – dla celów podatkowych – ustalenia treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, bez opierania tylko na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie dające się usunąć w ten sposób wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, przesądzają o konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 o.p.). Wydaje się, że w tej sprawie organy podatkowe w tej sprawie bezpodstawnie zignorowały twierdzenia strony skarżącej co do rzeczywistego zamiaru stron umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki Centrum Handlowe G. N. W konsekwencji w celu wyjaśnienia tej kwestii zasadne było dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia [...] maja 2015 r. Rep A [...]o zmianie umowy z dnia [...] czerwca 2012 r., polegającej na dodaniu do umowy pierwotnej postanowienia o przeniesieniu własności znajdujących się na gruncie budynku murowanego i komina. W ocenie Sądu, organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny uwzględnić dowód w postaci ww. aneksu do aktu notarialnego z [...] maja 2015 r., jednocześnie oceniając ten dowód w powiązani z innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, w kontekście możliwości stwierdzenia na tej podstawie czy rzeczywistym zamiarem stron umowy było przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki Centrum Handlowe G. N. W razie dalszych wątpliwości organu w tej sprawie, zasadne będzie skorzystanie z przepisu art. 199a o.p. Norma prawnej tym przepisem określona wskazuje, że ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku, wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało (por. wyrok NSA z 6.12.2011 r., I FSK 1591/10, LEX nr 1215247). Wskazać więc należy, że przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. W doktrynie podnosi się, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 o.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale i obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności pozornych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych (zob. B. Dauter, Komentarz do art. 199a o.p., Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX). W tej sprawie wskazać należy, że jeśli organy podatkowe mają wątpliwości jaki był rzeczywisty zamiar stron spornej transakcji, to zasadnym jest sięgnięcie właśnie do przepisu art. 199a o.p. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (zob. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., I FSK 341/18). W ocenie Sądu wątpliwości w tej sprawie rozwiałoby zapewne przeprowadzenie na gruncie kodeksu postępowania cywilnego pełnego postępowania w powyższym zakresie, gdzie sąd powszechny miałby w postępowaniu sądowym, możliwość skorzystania z szerokich środków dowodowych w celu ustalenia rzeczywistej treści spornej czynności prawnej. A więc ustalenia czy wolą stron umowy było samo tylko przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu bez znajdujących się na nim zabudowań, czy też przeniesienie gruntu wraz z zabudowaniami. Nie mniej jednak należy mieć na względzie, że przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2017 r., I FSK 316/16, LEX nr 2417421). W ocenie Sądu w tej sprawie dowód w postaci w postaci aktu notarialnego z dnia [...] maja 2015 r. Rep A [...]o zmianie pierwotnej umowy z dnia [...] czerwca 2012 r., nie może być przesądzający, gdyż nosi datę późniejszą i powinien być rozpatrywany w kontekście pozostałych dowodów, które pozwolić powinny na ustalenie rzeczywistej woli stron w momencie podpisania pierwotnej umowy notarialnej z 2012 r. 5 . Sąd w tej sprawie związany jest również oceną NSA, że niewłaściwe były ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że uprawnienia z decyzji budowlanych wraz z prawami do projektów łącznie z prawami autorskimi zostały przeniesione nieodpłatnie na Centrum Handlowe G. N., co – jak podkreślały organy – wynikało z treści aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2012 r. Rację ma strona skarżąca, że przeniesienie wskazanych uprawnień miało ścisły związek z wniesieniem aportu i nie mogło nastąpić odpłatnie, ale mogło i miało wpływ na wartość aportowanej nieruchomości. W skardze, podnoszono, że przedmiotem aportu było nie tylko prawo użytkowania wieczystego gruntu, ale również nakłady na te składniki majątkowe. Nakłady związane były z aportowaną nieruchomością i podwyższały wartość aportu. Jak podkreślała skarżąca, użycie w akcie notarialnym z 2012 r. zwrotu "nieodpłatne przeniesienie" w związku z przeniesieniem aportu odnosiło się do faktu, że przeniesienie uprawnień wynikających z decyzji o pozwoleniu na budowę wraz z jej składowymi (prawami do projektów, prawami autorskimi do projektów) wymaga zgody pierwotnego beneficjenta tej decyzji administracyjnej, a uprawnień tych nie można było sprzedać, bo są one częścią składową nieruchomości. Skarżąca wskazywała także, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do decyzji mogły być ujęte tylko w kosztach podatkowych w 2012 r. W ocenie Sądu wydatki związane z uzyskaniem decyzji budowlanych są kosztami objęcia udziałów. Takie stanowisko organy podatkowe wyrażały m.in. w wydawanych interpretacjach podatkowych (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].02.2017, nr[...]). Zgodnie z nią stanowisko strony, że koszty nabycia związane z transakcją nabycia udziałów/akcji stanowią koszty bezpośrednie i podlegają rozliczeniu w momencie sprzedażny udziałów/akcji - jest prawidłowe. Sąd powyższą ocenę podziela także w tej sprawie, co wynika z przedstawionych powyżej okoliczności i twierdzeń Skarżącej. 6. Mając więc na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. 7. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Ponownie rozpoznając sprawę organy dostosują się do wskazań i wykładnie prawa zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 766/16, jak i zawartych w niniejszym wyroku.