III FSK 685/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 475/18 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 3 lipca 2018 r., I SA/Gd 475/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA"), oddalił skargę M. C. (dalej jako: "Strona", "Skarżący"), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 marca 2018 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1.2. Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była sprawa dotycząca kwestia merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie postępowania w tou postępowania, które zostało wcześniej zawieszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził w uzasadnieniu, że organ administracji publicznej może podejmować niektóre czynności zmierzające do usunięcia przyczyn zawieszenia postępowania, to jest czynności niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego. Mając to na uwadze, nie zostały przez sąd pierwszej instancji uznane za trafne zarzuty strony wywodzone z przekonania, że orzeczenie o skutkach dalej idących – orzeczenie o umorzeniu postępowania, mogło być wydane w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy stawa z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. "Ordynacja podatkowa" (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zmian., dalej: "o.p.") w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT egzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie trzech tytułów wykonawczych z dnia 15.12.2011 r. o numerach [...], [...], 2. art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zmianami, dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, gdyż Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem nr [...] z dnia 23.03.2018r. bezzasadnie uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości przedmiotowego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30.01.2018r. 12.02.2018r., nr [...], [...] i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [...] o numerach: [...] (nr sprawy: [...]), [...] (nr sprawy: [...]), [...] (nr sprawy: [...]): 4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 136 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. i art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w toku postępowania zażaleniowego zakończonego wydaniem postanowienia z dnia 23.03.2018r. nr [...] nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia spraw z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, gdyż nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie, mimo że stwierdził braki w materiałach dowodowych niniejszej sprawy, 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 punkty 1, 2, 3 i 7 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż: organ egzekucyjny bezzasadnie nie uwzględnił wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a organ drugiej instancji nie zajął merytorycznego stanowiska odnośnie powyższego wniosku, 6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 138 § 2 w związku z art. 144 i art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż Skarżący wykazał, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23.03.2017r. nr [...] zawiera błędne rozstrzygnięcie i jest wadliwie uzasadnione, 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z w związku z art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 03.07.2018r., w którym Sąd wadliwie ocenił, że zaistniały przesłanki do wydania postanowienia kasacyjnego. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 26 stycznia 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie w dniu 21 lutego 2022 r., natomiast przez organ w dniu 26 stycznia 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. Zgodnie ze stanem faktyczny rozpoznawanej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. [...] w dniu 15 grudnia 2011 r. wystawił trzy tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad- grudzień 2006r., kwiecień – lipiec oraz wrzesień – grudzień 2007 r. a także luty – marzec 2008 r. Odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczone zostały zobowiązanemu w dniu 15 grudnia 2011 r., jednakże skarżący odmówił przyjęcia powyższych odpisów. Pismem z dnia 17 października 2017r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania, odniósł się w nim także do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten został powtórzony również w skardze kasacyjnej do tutejszego Sądu. Skarżący zarzucił, że wystawienie tytułów wykonawczych nie było dopuszczalne ze względu na treść art. 239a o.p., oraz że przedmiotowe tytuły wykonawcze w ogóle nie zostały mu doręczone, a te znajdujące się w aktach sprawy są wadliwe. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazuje, że w przedmiotowej sprawie w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1544/17 wstrzymującym wykonanie prawomocnego wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1347/15 (oddalającego skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 382/14 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 30 stycznia 2018 r. zawiesił, działając na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., prowadzone postępowanie egzekucyjne do czasu ponownego rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej skarżącego. 3.5. Instytucja zawieszenia postępowania polega na wstrzymaniu czynności egzekucyjnych na skutek przeszkód w prowadzeniu egzekucji. Jej istota polega na przerwaniu na czas określony biegu tego postępowania w związku z wystąpieniem przeszkód do jego dalszego prowadzenia, a samo zawieszenie postępowania następuje na czas niezbędny do usunięcia tych przeszkód. Z art. 58 § 1 u.p.e.a. wynika, że w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne, z tym że w okresie zawieszenia z przyczyn określonych w art. 56 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. mogą być dokonywane, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z rachunków bankowych zobowiązanego po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzi zatem do braku możliwości podejmowania czynności egzekucyjnych. W trakcie zawieszenia postępowania organ egzekucyjny nie może podejmować żadnych czynności poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie. W rezultacie trwający stan zawieszenia postępowania obliguje organy do powstrzymania się przed podejmowaniem jakichkolwiek - poza wyraźnie przewidzianymi w ustawie - działań, do czasu podjęcia postępowania. Istota zawieszenia postępowania egzekucyjnego wyraża się bowiem w tym, że w czasie zawieszenia organ egzekucyjny w zasadzie "nie działa", choć art. 58 § 2 u.p.e.a. dopuszcza możliwość uchylania, pod określonymi warunkami, czynności egzekucyjnych. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest jednak kwestia zasadności odmowy przez organ umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie kwestia uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Należy też wskazać, że w myśl art. 102 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w czasie zawieszenia postępowania organ administracji publicznej może podejmować czynności niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla mienia społecznego. Wydane jednak postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie należą do czynności niezbędnych w rozumieniu art. 102 k.p.a. 3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawieszone postępowanie egzekucyjne obligowało organ do powstrzymania się przed podejmowaniem jakichkolwiek czynności, w tym także polegających na merytorycznym rozpatrzeniu –na podstawie przesłanek wymienionych w art. 59 u.p.e.a. – żądania przez skarżącego umorzenia postępowania egzekucyjnego, do czasu podjęcia tego postępowania. Za niezasadne więc należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 2 w zw. z art. 144 i art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 punkty 1, 2, 3 i 7 i § 2 u.p.e.a. W trakcie zawieszenia postępowania organ nie może wykonywać żadnych czynności, poza tymi wymienionymi w ustawie, w tym także polegających na merytorycznym rozpatrzeniu sprawy i umorzeniu postępowania. Słusznie więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że także pozostałe zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 o.p. nie są uzasadnione. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast w świetle § 4 tego samego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nakładają na organ egzekucyjny obowiązek zawiadomienia zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego (np. zajęciu jego wynagrodzenia za pracę, zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, zajęciu jego praw z instrumentów finansowych i wierzytelności z rachunku pieniężnego) poprzez doręczenie mu odpisu tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Zawiadomienie zobowiązanego o fakcie zastosowania środka egzekucyjnego może nastąpić jednocześnie z zastosowaniem tego środka egzekucyjnego, co ma miejsce przykładowo w sytuacji gdy zobowiązany uczestniczy w czynności egzekucyjnej, np. następuje odebranie zobowiązanemu pieniędzy lub innych ruchomości. W takim przypadku zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on doręczony tej osobie. Podatnik, którego stosownie do postanowień art. 70 § 4 o.p. należy zawiadomić o zastosowaniu środka egzekucyjnego, na gruncie postępowania egzekucyjnego ma status zobowiązanego. Zawiadomienie podatnika (zobowiązanego) o zastosowaniu środka egzekucyjnego winno nastąpić zgodnie z przepisami kodeksu podstępowania administracyjnego 17 o doręczeniach pism (art. 39–49 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). 3.8. Mając powyższe na uwadze, należy uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. za bezzasadne. Tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [...] zostały prawidłowo sporządzone i doręczone stronie. Fakt odmowy odebrania ich przez skarżącego nie może uzasadniać argumentacji, że wspomniane odpisy tytułów wykonawczych nie zostały stronie w ogóle doręczone. Co więcej, zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a w niniejszej sprawie, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011 r. nadano postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Mając to na względzie, należy uznać, że powyższe zarzuty, ani argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie są zasadne. 3.9.Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.10. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Mirella Łent Tomasz Zborzyński Anna Dalkowska