I SA/Gl 19/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.016 (trzy tysiące szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi A S.A. w B. (dawniej: A1 S.A. w K., dalej: A, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium) z dnia [...] [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej: organ I instancji, Wójt) z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty wraz oprocentowaniem z tytułu podatku od nieruchomości za 2005r. w kwocie [...]zł. 2 Dotychczasowy przebieg postępowania 2.1. Spółką pismem z dnia 22 czerwca 2016r. zwróciła się do Wójta z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005r. wraz z oprocentowaniem. A podniosła, że Wójt decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005r. w kwocie [...]zł. W tej sytuacji pieniądze ściągnięte wcześniej w ramach egzekucji administracyjnej prowadzonej z wniosku Wójta na pokrycie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] stały się nadpłatą. Spółka wskazała, że organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie nominalnej nie powiększając jej o należne oprocentowanie nadpłaty. Spółka przyjęła, że zwrócono jej proporcjonalnie część nadpłaty oraz oprocentowania, wobec czego domaga się zwrotu pozostałej części nadpłaty oraz należnego od niej oprocentowania. 2.2. Decyzją z dnia [...] Wójt odmówił Spółce wypłaty nadpłaty wraz oprocentowaniem we wnioskowanej kwocie. Organ podatkowy wskazał, że nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji. 2.3. W odwołaniu Spółka reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.). Strona wskazała, że uchylenie decyzji Wójta w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 nie może stanowić uzasadnienia dla tezy, iż organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji. 2.4. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta. Na wstępie SKO wskazało, że z dniem 1 stycznia 2016r. zmianie uległy art. 77 oraz art. 78 O.p. W przypadku zmiany przepisów materialnoprawnych, przy braku regulacji intertemporalnej, przyjąć należy, że zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące, w dacie powstania nadpłaty. W niniejszej sprawie do powstania nadpłaty doszło przed dniem 1 stycznia 2016r. wobec czego zastosowanie mają przepisy dotychczasowe. Dalej SKO przywołało właściwe w sprawie przepisy O.p. Kolegium argumentowało, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 należy uznać za okoliczność zewnętrzną i niezależną od organu. Do czasu jego wydania przyjęta przez organy podatkowe i sądy administracyjne wykładnia co do sposobu opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych była dopuszczalna i stosowana jako mieszcząca się w zgodnym z Konstytucją RP modelu wykładni. Zatem przesłanką uchylenia decyzji Wójta było wdrożenie stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny. Skoro zatem przesłanką uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracji w Gliwicach decyzji Kolegium, a w następstwie tego uchylenie decyzji Wójta było wdrożenie stanowiska wyrażonego w wyroku TK, to brak jest podstaw do uznania, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Nadpłata powstała w związku z wykonaniem decyzji podatkowej wydanej w 2009r., a w dacie wydania tej decyzji ocena prawna wyrażona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie była znana organowi podatkowemu. Kolegium zaznaczyło, że Wójt w decyzji z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania wartości budowli, w tym położonych w podziemnych wyrobiskach górniczych, podaną przez Spółkę. Nadpłatę w kwocie powstałą w związku z nowym wymiarem zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 organ podatkowy I instancji zwrócił w dniu [...]. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił wypłaty nadpłaty wraz oprocentowaniem. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze A, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 78 § 1 i § 3 pkt O.p. poprzez przyjęcie, że organy nie przyczyniły się do powstania przesłanek uchylenia decyzji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Istota sporu pomiędzy Spółką a Kolegium sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, co przesądzi o prawidłowości stanowiska organu odwoławczego co do oprocentowania przysługującej Spółce nadpłaty. Za podstawę orzekania Sąd przyjął niesporny pomiędzy stronami stan faktyczny wynikający z akt sprawy. 4.3. Na wstępie należy wskazać, że tut. Sąd rozstrzygał już analogiczne zagadnienie min. w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 283/18, I SA/Gl 1129/16, I SA/Gl 1091/16 (CBOSA), a zaprezentowaną w nich ocenę prawną skład orzekający podziela i w dalszej części uzasadnienia przywoła rozważania prawne w nich zawarte. 4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności, wskazać przyjdzie, że w odniesieniu do instytucji nadpłaty, z dniem 1 stycznia 2016r. zostały wprowadzone zmiany – ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Jednocześnie jednak ustawodawca nie zawarł w tej materii przepisów przejściowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. W związku z czym uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie istnienia relewantnych zdarzeń prawnych (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07, Lex nr 469710; wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2698/12, Lex nr 1588098; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP nr 1/2000, poz. 16; wyrok NSA z dnia 18 marca 2003r., III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., III SA/Wa 3791/06, Lex nr 322355). W niniejszej sprawie będą to regulacje obowiązujące w dacie powstania nadpłaty w grudniu 2015 r. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, kiedy (jak w rozpoznawanej sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.), kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (tzn. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej, lub 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli wydano ją w terminie 3 miesięcy od dnia decyzji kasacyjnej), a jej oprocentowanie przysługuje wówczas od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej. Zdaniem Sądu, sformułowanie: "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. "Nieprzyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależne od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu np. wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego organ. Ujmując rzecz inaczej, uchylenie decyzji z powodu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego lub materialnego przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. a nie przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. Należy podzielić poglądy doktryny, że regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5), albo gdy wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, s. 476-477). Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Należy zwrócić uwagę, że z treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. 4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 885/11, uchylił decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r., uznając, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisy prawa procesowego, a naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania. Przedstawiając organowi wytyczne co do dalszego postępowania, WSA stwierdził, że opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane i dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń. Prawidłowość zajętego stanowiska potwierdził NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2014r. II FSK 1633/12. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie, zważywszy na przyczyny uchylenia przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 lutego 2012r. decyzji organu odwoławczego uprawniony jest wniosek, że decyzja wymiarowa z dnia [...] której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty była wadliwa, a organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki jej uchylenia. Odwołanie się przez WSA w ww. wyroku do orzeczenia TK z dnia 13 września 2011r. nie może stanowić usprawiedliwienia dla organu pierwszej instancji, tym bardziej, że zbieżne ze stanowiskiem TK poglądy były również wyrażane, jak trafnie podniósł pełnomocnik Spółki, w orzecznictwie. Zdaniem Sądu, przyczynienie się organu do powstania nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. Należy bowiem podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1454/14), że "oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans)". Zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. Podatnik ma prawo bronić się w granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym. Za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego odpowiedzialny jest natomiast organ podatkowy. Podobne stanowisko wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1316/13 stwierdził, że jeśli za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p. 4.6. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wyda orzeczenie czyniące jej zadość. Organ, przede wszystkim, zwróci uwagę na wzajemną relację przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 78 § 3 pkt 2 O.p. i wynikające z niej konsekwencje. 4.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 1649 zł, koszty zastępstwa radcy podatkowego w kwocie 1350 zł oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Sąd miarkował koszty zastępstwa procesowego, albowiem z uwagi na tożsamość spraw o sygn. I SA/Gl 19/18, 20/18, 21/18, 22/18 nie wymagały one dużego nakładu pracy.