II FSK 1154/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 481/15 w sprawie ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. nr ILPB4/4510-1-234/15-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Go 481/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 4 września 2015 r. o nr ILPB4/4510-1-234/15-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż dokonuje regularnych płatności na rzecz niemieckiej spółki komandytowej (dalej: spółka komandytowa) z tytułu opłat za wynajmowany sprzęt komputerowy obejmujący: komputery stacjonarne, w skład których wchodzą terminale, monitory, myszki oraz klawiatury, notebooki, serwery, drukarki oraz urządzenia wielofunkcyjne (połączenie drukarki, kserokopiarki, skanera oraz faksu), zewnętrzne mobile przestrzenie dyskowe. Zarówno komplementariusz, jak i wszyscy komandytariusze niemieckiej spółki komandytowej posiadają w Niemczech nieograniczony obowiązek podatkowy. W świetle niemieckich przepisów prawa podatkowego spółka komandytowa, na rzecz której skarżąca dokonuje płatności nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami podatku dochodowego są natomiast wspólnicy tej spółki. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca sformułowała pytanie: czy skarżąca jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu opłat płaconych za sprzęt komputerowy? Zdaniem skarżącej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 12 ust. 1 i 3 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: u.p.o. lub umowa), nie jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu opłat za najem płaconych za sprzęt komputerowy, pod warunkiem że w chwili wypłaty wynagrodzenia spółka będzie posiadać certyfikaty rezydencji komplementariusza oraz wszystkich komandytariuszy. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora IS, komputery i sprzęt komputerowy, który jest przedmiotem umowy najmu i jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej u skarżącej należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 u.p.o. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.o.; (II) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 14h o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.o. i dyrektyw wykładni językowej, organ znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" ustalił w sposób zbyt szeroki, nie znajdujący potwierdzenia we pojęciach słownikowych. Podkreślił, że wynajmowany przez skarżącą sprzęt komputerowy należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". W ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, wynajmowany przez skarżącą sprzęt komputerowy nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu masowej produkcji. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.o., przez bledną wykładnię zawartego w nich pojęcia "urządzenia przemysłowe" i uznanie, że wynajmowany przez skarżącą sprzęt komputerowy nie jest urządzeniem przemysłowym, wobec czego przychód z płatności dokonywanych na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikami są rezydenci z Republiki Federalnej Niemiec z tytułu wynajmu sprzętu komputerowego nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, podczas gdy sprzęt komputerowy, który jest przedmiotem umowy najmu jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej i dlatego też należy zaliczyć go do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 u.p.o., zatem spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz niemieckiej spółki komandytowej z tytułu opłat za najem płaconych za sprzęt komputerowy, pod warunkiem że w chwili wypłaty wynagrodzenia spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji komplementariusza oraz wszystkich komandytariuszy; (2) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 u.p.o. przez błędne niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie jest zobowiązana do pobrania u źródła jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikami są rezydenci z Republiki Federalnej Niemiec, opłat za najem sprzętu komputerowego. Natomiast w sprawie należało przyjąć, że sprzęt komputerowy stanowi urządzenie przemysłowe wobec czego wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą z tytułu opłat za najem sprzętu na rzecz niemieckiej spółki komandytowej stanowi należność licencyjną w świetle polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca jest zatem zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tej części wynagrodzenia wypłaconego na rzecz niemieckiej spółki komandytowej w wysokości nie przekraczającej 5 % kwoty brutto tych należności, z tytułu opłat za najem sprzętu komputerowego oraz komputerów, pod warunkiem że w chwili wypłaty wynagrodzenia spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji komplementariusza oraz wszystkich komandytariuszy. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Sedno sformułowanych zarzutów sprowadza się do oceny, czy wynajmowany przez skarżącą sprzęt komputerowy stanowi "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu art. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.o., a w konsekwencji, czy na skarżącej ciąży obowiązek pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu opłat płaconych za najem sprzętu komputerowego. 6.2. Wymaga podkreślenia, że umowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku nie definiuje pojęcia "urządzenia przemysłowego". W konsekwencji, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o., przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem polskim w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko-niemiecka, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego polskiego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne. Nie sposób jednak pominąć, że również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje zakresu pojęcia "urządzenia przemysłowego". Zasada wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmuje pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem danej normy. Usprawiedliwia to odwołanie się do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Należy zaaprobować pogląd wyrażony w orzecznictwie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1476/10, który posiłkując się słownikowymi definicjami stwierdził, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. W konsekwencji znaczenie decydujące ma aspekt funkcjonalny konkretnego urządzenia, a więc spełnianie zadań przemysłowych. Będący przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie sprzęt komputerowy, obejmujący m.in. terminale, monitory, myszki oraz klawiatury, notebooki, serwery, drukarki oraz urządzenia wielofunkcyjne (połączenie drukarki, kserokopiarki, skanera oraz faksu), jest urządzeniem. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gorzowie Wielkopolskim trafnie uznał, że wynajmowany przez skarżącą sprzęt komputerowy, w zakresie funkcjonalnym nie stanowi urządzenia przemysłowego, albowiem nie jest przeznaczony do procesu produkcji. Komputer jest przeznaczony do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Tym samym za niezasadne uznać należy przekroczenie granicy, jaką wyznacza językowe znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" i przyjęcie, jak czyni to organ interpretacyjny, szerokiego zakresu znaczeniowego tego pojęcia. Przyznanie szerokiego znaczenia pojęciu "urządzenia przemysłowego" może prowadzić do absurdalnych z technologicznego lub ekonomicznego punktu widzenia rezultatów. Przeprowadzona przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim wykładnia prawa materialnego prowadzi do rezultatu zasługującego na aprobatę. 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 1180/15 oraz 18 maja 2018 r.: II FSK 1394/16 i II FSK 1395/16, natomiast w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja zawarta w wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 1180/15.