II FSK 1395/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1824/15 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-149/15-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r., I SA/Wr 1824/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę W.spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (zwanej dalej spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż jest producentem urządzeń instalacyjno-grzewczych oraz części i elementów wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej. Spółka dokonuje na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikami są podmioty (osoby fizyczne i osoba prawna) będące rezydentami niemieckimi, płatności z tytułu opłat za leasing sprzętu komputerowego. Leasingowany sprzęt obejmuje: komputery, notebooki i serwery - wykorzystywane jedynie w pracy biurowej i niemające zastosowania do sterowania maszynami lub innymi urządzeniami przemysłowymi wykorzystywanymi bezpośrednio w toku produkcji. Spółka zadała pytanie, czy jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła, od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz niemieckiej spółki komandytowej z tytułu rat leasingowych płaconych za sprzęt komputerowy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniosła, że to wynagrodzenie nie stanowi należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków id dochodu i majątku, podpisanej dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90 z późn. zm. – zwanej dalej: umowa polsko-niemiecka). Wskazane należności licencyjne obejmują między innymi należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (oraz handlowego lub naukowego). Tymczasem komputer – zdaniem spółki - nie jest takim urządzeniem. Komputer jest ze swej istoty przeznaczony do przetwarzania i porządkowania danych, co (między innymi) umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami, jednakże nie służy do produkowania. 3. W wydanej w dniu 15 lipca 2015 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zwrot "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako urządzenie służące wykonywaniu danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu. Zakres tego pojęcia powinien zatem obejmować także leasingowany biurowy sprzęt komputerowy, który spółka wykorzystuje przy prowadzonej działalności. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę, w której zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, a także naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.). Spółka w uzasadnieniu odniosła się do potocznego rozumienia słów: "urządzenie", "przemysł", "przemysłowy" i zarzuciła, że organ znaczenie zwrotu "urządzenie przemysłowe" określił w oderwaniu od tych definicji. Zwróciła uwagę, że definicja pojęcia "przemysł" nie wyróżnia jego znaczenia szerokiego i wąskiego, jak chce tego organ. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Sąd I instancji, uwzględniając skargę spółki, podkreślił, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest biurowy sprzęt komputerowy wykorzystywany przez spółkę. Zdaniem sądu nie można przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, że dane urządzenie może być również – potencjalnie – wykorzystane w danej dziedzinie, to znaczy, że komputer jako urządzenie może być używane w biurze i do sterowania maszynami produkcyjnymi. W takiej bowiem sytuacji to samo urządzenie (komputer)– w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika - należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych. Zatem sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że leasing sprzętu komputerowego (w postaci komputerów stacjonarnych, notebooków, serwerów), który nie służy do wytwarzania produktów w sposób materialny, jest korzystaniem z urządzenia przemysłowego. W świetle definicji słownikowej wynajmowany przez spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu masowej produkcji. Leasing biurowego sprzętu komputerowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych we wskazanym trybie, gdyż pomimo, że jest to urządzenie ułatwiające pracę, to nie można uznać go za urządzenie przemysłowe skoro nie jest częścią urządzenia przemysłowego. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 i 3 umowy polsko-niemieckiej - przez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" i w konsekwencji uznanie, że leasingowany sprzęt komputerowy nie jest urządzeniem przemysłowym, wobec czego przychód z płatności dokonywanych na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikiem jest osoba prawna będąca niemieckim rezydentem podatkowym z tytułu jego leasingu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. Przyjąć należało, że sprzęt komputerowy stanowi urządzenie przemysłowe, więc wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z tytułu opłat za leasing sprzętu komputerowego na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, które przypada na wspólnika tej spółki będącego osobą prawną - niemieckiego rezydenta podatkowego, stanowi niewątpliwie należność licencyjną w świetle polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z czym podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce przy zastosowaniu stawki 5%, wynikającej z umowy dwustronnej; 2. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckej - poprzez ich niezastosowanie na skutek dokonania błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" i w konsekwencji uznanie, że spółka nie jest zobowiązana do pobrania u źródła jako płatnik zryczałtowanego podatki dochodowego z tytułu wypłacanych rezydentowi Republiki Federalnej Niemiec, opłaty za leasing sprzętu komputerowego. Przyjąć należało, że sprzęt komputerowy stanowi urządzenie przemysłowe, więc wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z tytułu opłat za leasing sprzętu komputerowego na rzecz niemieckiej spółki komandytowej stanowi niewątpliwie należność licencyjną w świetle umowy polsko-niemieckiej. Spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tej części wynagrodzenia wypłacanej na rzecz niemieckiej spółki komandytowej w wysokości nie przekraczającej 5% kwoty brutto tych należności z tytułu rat leasingowych płaconych za sprzęt komputerowy, która przypada na wspólnika tej spółki będącego osobą prawną będącą niemieckim rezydentem podatkowym. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, - w każdym przypadku zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zgodnie z art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej pod pojęciem należności licencyjnych należy rozumieć należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do działa literackiego, artystycznego lub naukowego, łącznie z filmami dla kin (...) lub opłata za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - industrial, commercial and scientific experience (najnowsza wersja Konwencji Modelowej OECD z 15 lipca 2014 r., https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page39), będącej aktem niewiążącym, lecz – wedle zaleceń Rady OECD – wzorcowym dla zawierania bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jako że Polska zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych, a do ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych nie wprowadzono definicji legalnej pojęcia "urządzenia przemysłowe", zarówno w praktyce organów, jak i sądów administracyjnych, również Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnieją rozbieżności (zob. wyroki NSA z dnia: 20 marca 2018 r., II FSK 814/16; 18 maja 2017 r., II FSK 1180/15, II FSK 1204/15; 5 marca 2014 r., II FSK 820/12; 21 lutego 2012 r., II FSK 1476/10; odmiennie ‒ wyroki NSA z dnia: 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1963/15; 12 października 2016 r., II FSK 2416/14; wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose)" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, (2008) 111 ITD 155 (Chennai), IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus). W orzeczeniu meksykańskiego sądu federalnego pojęcie ICS equipment zostało zdefiniowane jako "przedmioty użyte do przetwarzania produktów lub świadczenia usług" (items used for the transformation of goods or for providing of services). Jednakże uznano, że helikoptery nie są desygnatem tego pojęcia, a zatem opłaty z tytułu ich wynajmowania nie stanowią należności leasingowych (wyrok Décimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito of 20 August, 2012, D.A. 562/2011-9995, re DTC exico/Canada, [w:] C.A. Ruiz Jiménez, Mexico: The application of Article 12 to income derived by the lease of Industrial, Commercial and Scientific Equipment, in. M. Lang et al. (eds) Tax Treaty Case Law Around the Globe 2013 (2014), s. 189 i n.). Z kolei w orzecznictwie sądów hiszpańskich uznano, że takie opłaty stanowią należności leasingowe (wyrok Audencia National, 1069/2004, 24.04.2008, "Jurisprudencia Tributaria" 2008, 170704). Jak wynika z interpretacji Komitetu (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways – pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function – pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions – pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). Przede wszystkim należy jednak zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych. Stąd możliwość odniesienia się do językowego znaczenia tego pojęcia na gruncie języka polskiego. Dokonał tego Naczelny Sąd Administracyjny orzekając - w analogicznych do niniejszej sprawach - w których również spółka polska dokonywała płatności na rzecz nienieckiej spółki komandytowej z tytułu opłat za leasing sprzętu komputerowego (wyroki NSA z dnia 21 lutego 2010 r., II FSK 1476/10; z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 1204/15, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w cytowanych orzeczeniach, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego, wskazano, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Nie ulega wątpliwości, że leasingowany sprzęt komputerowy w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu produkcji. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie przedstawione powyżej stanowisko interpretacyjne podziela. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że – w okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji ‒ sprzęt komputerowy wykorzystywany był jedynie do prac biurowych. W związku z tym za niezasadne uznano zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.