I FSK 2164/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2740/17 w sprawie ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 5 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2740/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę [...] Związku [...] i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż we wniosku o interpretację indywidualną [...] Związek [...] (dalej: "Związek" lub "skarżący") zadał pytanie czy w związku z utratą przez niego statusu polskiego związku sportowego, opłaty startowe pobierane od zawodników za udział w organizowanych przez Związek zawodach wędkarskich korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 r. 347/1, dalej: "dyrektywa VAT")? Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę podzielił stanowisko Związku, że opłaty startowe pobierane od zawodników uczestniczących w zawodach korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy VAT. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu interpretacyjnego zgodnie z którym, dla spełnienia warunków zwolnienia przewidzianych we wskazanym wyżej przepisie niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych - w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2016 r. poz. 176, dalej: "ustawa o sporcie"). Zdaniem Sądu, przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy VAT należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT przez błędną ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, opłaty startowe pobierane przez [...] Związek [...] od zawodników biorących udział w zawodach wędkarskich korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, choć czynności te winny być opodatkowane 23% stawką tego podatku. Mając na względzie tak sformułowany zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty poprzez oddalenie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. [...] Związek [...] nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentujący Związek pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Jedyny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT, przez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu tego zarzutu organ podatkowy wywodzi, że z wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 32 ustawy o VAT zwolnienia od podatku na mocy "mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport". Zdaniem organu, podmiot będący stowarzyszeniem, nie może z powyższego zwolnienia korzystać, z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym. Rozpoznający sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu pierwszej instancji, który wydając swoje rozstrzygnięcie oparł się m.in. na treści wyroku NSA z 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 585/13, w którym dokonano trafnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Ponadto odnotować należy, iż zbliżone stanowisko wynika także z kolejnych wyroków NSA: z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1807/15, z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 394/16 oraz z 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 385/20 (wszystkie powołane orzeczenia są dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej : "CBOSA"). Jak wynika z art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT zwolnieniu podlega "świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym". W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy w pełni uprawnione było odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 [...] (Dz.U.UE.L. 2006.347.1), gdzie w odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT stwierdzono, iż przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu (t. 21). Według Trybunału przepis ten w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki (t. 22). Odnośnie celu unormowania art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT, Trybunał podkreślił, że przepis ten służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa (t. 23). Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem (t. 24). Przepis ten określa stronę przedmiotową oraz podmiotową tego zwolnienia. W ramach strony przedmiotowej, zwolnieniem objęto "świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym", natomiast w ramach strony podmiotowej wskazano na "organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym". Stwierdzenie w tym przepisie, że zwolnienie dotyczy "niektórych usług" oznacza, że w zakresie strony przedmiotowej państwa członkowskie są co do zasady uprawnione do podjęcia decyzji o tym, jakie poszczególne usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym zamierzają zwolnić od VAT. W przypadku jednak strony podmiotowej przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odnosi się on do określonych przez państwa usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym", co oznacza, że nie zawarto w tym przepisie jakichkolwiek możliwości ograniczenia ich kręgu przez państwa implementujące dyrektywę. W szczególności nie można w tym zakresie ustanowić w tym przedmiocie ograniczenia zwolnienia do usług świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym", o określonych formach organizacyjnych zapewniających świadczenie tych usług w sposób "zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych". W sytuacji gdy w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT ograniczono zwolnienie od podatku jedynie do usług świadczonych przez podmioty działające wyłącznie w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych, uznać należało, iż wykroczono poza zakres swobodnego uznania w kształtowaniu przedmiotowego zwolnienia. Jak słusznie uznał NSA w wyroku z 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 385/20 (publ. CBOSA), powyższe zawężanie zakresu podmiotowego zwolnienia nie znajduje oparcia w art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT, który stanowi o zwolnieniu świadczenia "niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym", a odwołanie to odnosi się jedynie do przedmiotu zwolnienia, jakim są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, bowiem zwrot "niektóre usługi" nie jest tożsamy ze zwrotem "usługi świadczone przez niektóre podmioty". Wobec tego należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który uznał iż art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 pkt m) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniem od podatku VAT określonym w tym przepisie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. W świetle wyżej prezentowanych poglądów za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA J. Zubrzycki R. Wiatrowski D. Oleś (spr.)