II GSK 368/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Po 344/18 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzenia do gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r., oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2018 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w wyniku przeprowadzonej w dniu 18 czerwca 2015 r., kontroli w lokalu prowadzonym przez skarżącą, ujawniono podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry 2 automaty. Na podstawie umowy z dnia 8 kwietnia 2015 r. ustalono, że skarżąca współpracowała w procesie urządzania gier na automatach. W drodze przeprowadzonego eksperymentu potwierdzono, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach były grami na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.), urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. Ustalenia kontroli stały się podstawą decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu z dnia [...] lutego 2016 r., którą wymierzono skarżącej karę pieniężną w wysokości 24.000 zł w związku z urządzeniem gier poza kasynem gry. Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję, odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonego aktu w stosunku do strony, jako podmiotu nie urządzającego gier na automatach stwierdził, że skarżąca była podmiotem aktywnie uczestniczącym w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Wskazywała na to treść umowy współpracy z dnia [...] kwietnia 2015 r. Jej przedmiotem było umożliwienie urządzania gier na automatach w lokalu skarżącej. Skarżąca zapewniła odpowiednie warunki do uruchomienia automatów, obsługiwała sporne automaty poprzez dopuszczanie do nich klientów lokalu, dostarczanie energii elektrycznej itd. Była zobowiązana do chronienia automatów i do informowania o przypadkach uszkodzeń urządzeń. Wynagrodzenie dla strony skarżącej miało wynosić 400 zł miesięcznie. Wobec takich ustaleń Sąd uznał, że organy obu instancji zasadnie przyjęły, że obowiązki skarżącej pozostawały w związku z faktyczną pieczą nad urządzeniami. Skarżąca była zatem podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Za bezsporne Sąd I instancji uznał, że skarżąca nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczyniła obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 91 u.g.h poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu bezskutecznego, Sąd I instancji wskazał na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Podsumowując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W podstawie prawnej wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). E. K., skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy: a) w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 2 – 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebranie całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy – jaki podmiot jest faktycznie urządzającym gry na przedmiotowych urządzeniach – co oczywiście miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego orzeczenia organu; b) w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i 91 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowana, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż strona skarżąca urządzała gry na przedmiotowych urządzeniach. Wskazać zatem należy, że karze pieniężnej podlega urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W doktrynie i orzecznictwie natomiast jednoznacznie przyjmuje się, że przez osobę urządzającą gry rozumie się osobę, która układa system gry, określa wysokość wygranych, zatrudnia i szkoli pracowników (por. Kodeks karny skarbowy, Komentarz, dr L. Wilk, dr Jarosław Zagrodnik, Warszawa 2007). Mając powyższe na względnie, z całą stanowczością stwierdzić należy, że wynajęcie powierzchni użytkowej określonemu przedsiębiorcy, na której ustawił on określone urządzenia, do jakich to urządzeń dostęp posiada tylko i wyłącznie wynajmujący przedsiębiorca – nie stanowi urządzania gier na danych urządzeniach. Skarżąca nie układała jakiegokolwiek systemu gry, nie określała wysokości wygranych, nie zatrudniała i nie szkoliła pracowników w celu prowadzenia gry, nie organizowała gry, nie rozliczała przedsięwzięcia. Nadto, co należy podkreślić zgodnie z treścią umowy zawartej z K. P. Sp. z o.o., strona skarżąca nie była uprawniona do dysponowania i rozporządzania przedmiotowymi urządzeniami, ani w ogóle do urządzania i prowadzenia gier na automatach. Zatem faktycznie strona skarżąca nie prowadziła jakiejkolwiek działalności dotyczącej urządzania gier hazardowych, w tym gier na automatach, czy w ogóle jakichkolwiek gier. Podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych urządzeniach był podmiot, który był najemcą powierzchni w lokalu użytkowym, a który ustawił na wynikającej z tej umowy powierzchni przedmiotowe urządzenia – K. P. Sp. z o.o. Rzeczona spółka eksploatowała przedmiotowe urządzenia, do jakich wyłącznie wskazana spółka miała prawo, na powierzchni, jaką również wyłącznie dysponowała przedmiotowa spółka. Recypując powyższe rozważania do stanowiska organu, stwierdzić należy, że ustalenia poczynione przez organ prowadzący niniejsze postępowanie – wadliwie skontrolowane przez Sąd I instancji – w żaden sposób nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, na który powołuje się organ; c) w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i 91 u.g.h. poprzez niesprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez wyjątkowo lakoniczne ustosunkowanie się do kwestii, w jaki sposób zakwalifikować stronę skarżącą, jako urządzającą gry – w kontekście zakresu działalności odnośnie urządzania gier przez Kaptur Pi Sp. z o.o.; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. polegające na uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej – co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia – między innymi przez niewystarczające i pobieżne ustosunkowanie się do kwestii, w jaki sposób zakwalifikować stronę skarżącą, jako urządzającą gry – w kontekście zakresu działalności odnośnie urządzania gier przez K. P. Sp. z o.o. Powyższe oczywiście miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) zaniechanie rozpoznania istoty sprawy – ustalenie kto w okolicznościach niniejszej sprawy jest faktycznym urządzającym gry – a tylko i wyłącznie taki podmiot ponosić może odpowiedzialność administracyjną, gdyż nie przewiduje się nawet karalności administracyjnej pomocy w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry; b) uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia; c) pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia – w szczególności, w jaki sposób wynajęcie powierzchni użytkowej odrębnemu przedsiębiorcy stanowi urządzanie gier na przedmiotowych urządzeniach, a także w jaki sposób strona skarżąca obsługiwała przedmiotowe urządzenia, czy w jaki sposób strona skarżąca dopuszczała do rzeczonych urządzeń klientów lokalu; 3. art. 3 § 1 p.p.s.a. zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu, przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 w zw. z art. 89 ust.1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 8 i art. 91 ust. 1 u.g.h., skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy strona skarżąc nie była podmiotem urządzającym gry. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie należnych kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zawrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem podniesione w niej zarzuty nie znajdowały usprawiedliwionych podstaw. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w swojej istocie sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę ustaleń organów, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, które stały się podstawą uznania skarżącej za podmiot "urządzający gry" na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., czego skutkiem było nałożenie na stronę kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej rozpoznane zostaną łącznie. Mając na uwadze analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz motywy wyroku Sąd I instancji za zasadne należy uznać stanowisko zarówno organu jak i Sąd I instancji, że skarżąca była podmiotem współpracującym, a co najmniej współorganizującym gry, wobec czego podlegała sankcji, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Powołany przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie, jednakże opierając się o systematykę jego użycia w poszczególnych regulacjach, w zestawieniu z użyciem przez ustawodawcę pojęcia "prowadzącego działalności w przedmiocie urządzania gier hazardowych" przyjąć należy ukształtowaną orzecznictwem sądów administracyjnych definicję "urządzającego gry". W judykaturze, bowiem przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA z dnia: 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3111/17 i II GSK 3581/17). Dalej rozwijając zagadnienie, w orzecznictwie podnosi się również, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17). "Urządzającym gry" będzie zatem podmiot wypełniający swoim faktycznym działaniem, którąkolwiek, część lub wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek. Innymi słowy działaniami podmiotu urządzającego gry hazardowe będą działania mające na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki. Przenosząc powyższe wywody na grunt przedmiotowej sprawy, brak jest podstaw do stwierdzenia, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów administracji, które w ocenie kasatora obarczone były brakami w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i jego ceny, skutkującej niezasadnym przyjęcie, że skarżąca, jako wynajmująca część swojego lokalu spółce K. P. urządzała lub współpracowała przy urządzaniu gier na umieszczonych w jej lokalu automatach. Jak słusznie stwierdziły organy i co zasadnie zaaprobował Sąd I instancji, analiza treści wiążącej skarżącą ze spółką K. P. umowy współpracy z dnia [...] kwietnia 2015 r., wskazywała, że skarżąca przyjęła na siebie taki zakres obowiązków związanych z mającymi być umieszczonymi w jej lokalu automatami, że należało ją uznać za co najmniej współorganizującą gry na automatach. Jak bowiem wynika z § 3 pkt 3 rzeczonej umowy, skarżąca zobowiązała się do dostarczenia energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę automatów. Zobowiązała się do ochrony tychże automatów przed uszkodzeniem lub ich zniszczeniem oraz do niezwłocznego powiadamiana spółki K. P. o wszelkich okolicznościach skutkujących lub mogących skutkować zaprzestaniem, zawieszeniem lub zmianą charakteru funkcjonowania lokalu, jak również o wszelkich awariach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w funkcjonowaniu automatów oraz próbach ingerencji w działanie urządzeń przez osoby trzecie. Skarżąca zobowiązała się także do powiadamiana wymienionej spółki o wszelkich okolicznościach skutkujących lub mogących skutkować zaprzestaniem lub zawieszeniem eksploatacji umieszczonych w lokalu strony automatów. Zobowiązała się również do zapewnienia swobodnego dostępu do automatów klientom w godzinach otwarcia lokalu, przy czym wymóg ten zawierał dodatkowe zobowiązanie skarżącej względem spółki o informowaniu jej o wszelkich zmianach godzin otwarcia lokalu lub planowanych przerwach w pracy lokalu z co najmniej pięciodniowym wyprzedzeniem. Co również istotne, wynagrodzenie dla skarżącej z tytułu omawianej umowy, stosownie do jej § 4 pkt 3, uzależnione było od faktycznej eksploatacji automatów, a więc ich faktycznego działania powiązanego z nieograniczonym do nich dostępem dla graczy. Strony ustaliły bowiem, że wynagrodzenie to będzie ulegało zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu, w którym automaty nie były eksploatowane w lokalu z przyczyn nie leżących po stronie K. P.. Taka konstrukcja umowy, przede wszystkim zaś szereg wymienionych obowiązków, jakie skarżąca na siebie przyjęła w związku z tą umową i jej faktycznym przedmiotem – umieszczeniem w lokalu strony automatów (§ 1 pkt 2 umowy), świadczy o tym, że skarżąca była podmiotem nie tylko żywotnie zaineresowanym w niezakłóconym działaniu tych urządzeń, ale wręcz była zobowiązana do sprawowania nad nimi pieczy zapewniającej ich niezakłócone i sprawne działanie. Powyższe, w świetle przywołanego znaczenia pojęcia "urządzającego gry", przesądza o prawidłowości zaklasyfikowania skarżącej, właśnie jako urządzającą gry na automatach, umieszczonych w jej lokalu przez spółkę K. P. w związku z łączącą ją z tą spółką umową współpracy. Resumując, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej spawie, w szczególności zaś umowa współpracy, pozwalały w sposób jednoznaczny zaklasyfikować skarżącą, jako podmiot o który mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro, co wynika z treści wywodów merytorycznych uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji poddała kontroli ową umowę w aspekcie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawę wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów administracji, uznając stanówko organu za prawidłowe, co zostało w sposób klarowny i jednoznaczny uzasadnione, brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia podniesionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego, skutkujących niezasadnym nieuwzględnieniem skargi. Mając powyższe na uwadze, uznając skargę kasacyjną za niezasadną, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 p.p.s.a., orzekał jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).