I SA/Gl 954/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. 1. Pełnomocnik spółki A Spółka z o.o. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z dnia [...] r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. W dniu 31 marca 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Jedyny udziałowiec skarżącej spółki objął wszystkie równe i niepodzielone nowoutworzone udziały. Wszystkie nowe udziały zostały pokryte poprzez wniesienie do spółki aportu w postaci: a) prawa wieczystego użytkowania gruntu w W. oraz własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności domu wczasowego B – o łącznej wartości [...] zł; b) nieruchomości w Ł. zabudowanym budynkiem wczasowym o łącznej wartości [...]. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] r. jedyny udziałowiec spółki przeniósł na rzecz spółki własność w/w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu i odrębnej własności budynku. Zabudowana nieruchomość w Ł. była wprowadzona do ewidencji środków trwałych A G. Ś. i amortyzowana stawką 2,5%. Do spółki z o.o. została wniesiona aportem - zdaniem organów podatkowych – jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Fakt nabycia przez spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika także z ustaleń kontroli w podmiocie wnoszącym aport. Przedmiotowa nieruchomość w Ł. przed wniesieniem aportu była amortyzowana z zastosowaniem stawki 2,5% od wartości początkowej [...] zł do miesiąca marca 2009 r. Zdaniem organów skarżąca spółka powinna dokonywać amortyzacji tego samego obiektu z zastosowaniem tej samej stawki. Tymczasem spółka przez cały 2010 r. dokonywała amortyzacji budynku ośrodka wczasowego w Ł. stosując "indywidualną" stawkę 10%. W wyniku amortyzacji całkowita wartość odpisów z tego tytułu zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. wyniosła [...] zł. W opinii NUS koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o [...] zł i powinny wynosić [...] zł. 2.2. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] NUS określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. na kwotę [...] zł. DIS tę decyzję utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty wyrażone przez organ I instancji. Stwierdził, że na etapie postępowania podatkowego nie budzi sporu, iż wniesiony do spółki tytułem aportu obiekt stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Następnie powołał się na art. 15 ust. 1 i art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Ponadto zauważył, że nie mają w tej sprawie zastosowania przepisy art. 55 Kodeksu spółek handlowych i art. 93 i 93a Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczą one następstwa prawnego, a nie odnoszą się do przypadku wniesienia przez osobę fizyczną zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z o.o. W tej sprawie zastosowanie natomiast znajdą art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. DIS nie zgodził się także ze stwierdzeniem spółki, iż ustalenia zawarte w decyzji znajdują potwierdzenie tylko w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r. z pominięciem ustaleń wynikających z protokołu kontroli z dnia [...] r. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego u.p.d.o.p. "w brzmieniu obowiązującym w roku 2011, zwłaszcza art. 16h ust. 3 i 3a poprzez nieprawidłowe dokonanie kwalifikacji aportu", a nadto nieuwzględnienie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przy ocenie skutków podatkowych w zakresie zastosowanej stawki odpisów amortyzacyjnych. W uzasadnieniu wskazano, że wniesiony tytułem aportu zespół składników majątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ w strukturze przedsiębiorstwa zorganizowana część powinna mieć swoje miejsce jako wydział lub oddział. Organy pominęły badanie, czy rzeczywiście doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy tylko do przeniesienia składników majątkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację. Dodał, że na wcześniejszym etapie spółka nie kwestionowała, iż doszło do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nawet w pismach procesowych pełnomocnik spółki forsował taką kwalifikację wnoszonego aportu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić. 5. Istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy spółka w opisanym wyżej stanie sprawy mogła dokonać podwyższenia stawki amortyzacji dotyczącej środka trwałego w postaci obiektu hotelowego (domu wczasowego) z dotychczasowej 2,5% na 10%. Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto w myśl ust. 6 art. 15 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie zaś do art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Zgodnie zaś z ust. 3a. art. 16h u.p.d.o.p. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. 6. Mając zatem na uwadze postanowienia ww. przepisów oraz stan faktyczny sprawy przyjdzie uznać rację organów podatkowych. Z art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, która to wcześniej była wprowadzona do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego taki wkład, podmioty które przejęły taki wkład dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący taki wkład. Poza sporem jest to, że podmiot wnoszący wkład (osoba fizyczna) dokonywała amortyzacji stosując stawkę 2,5%, zaś skarżąca spółka zastosowała stawkę 10%. Należy więc skoncentrować się na jedynej kwestii, którą podnosi skarga, a to że dom wczasowy nie może być uznany za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. – a tym samym, powoływane przez organy przepisy art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. nie mają zastosowania. 7. Stosownie do art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa ustawodawca rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przez wskazane w tym przepisie wyodrębnienie organizacyjne rozumie się takie kwestie jak to, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 692/11, Lex nr 1313040). Przez wyodrębnienie funkcjonalne, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych rozumie się możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 410/11, Lex nr 1128533; wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., I SA Kr 31/10). Przy czym brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług nie może przesądzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Gl 112/10, Lex nr 673167), a zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/09, Lex nr 525689). W odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze należy podnieść, iż zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2012 r.: II FSK 1643/10, Lex nr 1244083 i II FSK 2314/10, Lex nr 1145456). 8. Mając na uwadze powyższe nie sposób twierdzić, że dom wczasowy, w tym tego rodzaju o który chodzi w tej sprawie, nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Jest dostatecznie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. Bez wątpienia konkretny dom wczasowy występował w strukturze wnoszącego i przyjmującego aport, w sposób który pozwala samodzielnie realizować określone, przewidziane dla tego typu zakładu, zadania gospodarcze. Konkretny dom wczasowy jest także wyodrębniony finansowo, ponieważ bez trudu można przyporządkować do tego obiektu przychody i koszty oraz należności i zobowiązania. Wreszcie tego typu obiekty cechuje wyodrębnienie funkcjonalne, tj. przeznaczenie do realizacji zadań gospodarczych. Symptomatyczne jest to, że w skardze nie podano choćby jednego konkretnego argumentu z powodu którego przedmiotowy dom wczasowy nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, pełnomocnik spółki w odwołaniu stwierdził, że doszło w analizowanym przypadku do wniesienia aportem - właśnie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Takie stwierdzenie pełnomocnika trzeba odnotować również w odniesieniu do kwestii zwolnienia - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – wniesienia przedmiotowego domu wczasowego aportem do spółki (por. str. 5 protokołu kontroli podatkowej G. Ś. – k. 165 akt administracyjnych). Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 109 wskazanej ostatnio ustawy wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W tym stanie rzeczy, forsowane w skardze twierdzenie strony skarżącej nie tylko nie znajduje oparcia w przepisach prawa ale ponadto jest wysoce niekonsekwentne. 9. Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty przez pełnomocnika strony okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się innych uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga została oddalona.