II FSK 3597/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2953/17 w sprawie ze skargi T.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 6 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2953/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie skargi T.R. (dalej: strona, skarżący), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 30 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.- dalej: p.p.s.a.), naruszenie: a) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) przez uznanie, że wydana interpretacja indywidualna nie zawiera wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w zakresie objętym pytaniem, a zdaniem sądu wymaga wypowiedzenia się przez organ, czy nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 Kodeksu cywilnego jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia skarżącego w sytuację prawną poprzednika prawnego, podczas gdy wydana interpretacja indywidualna zawierająca wyczerpujący opis i ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, b) z ostrożności procesowej, przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 57a p.p.s.a. przez uznanie, że organ pominął fakt nabycia przez skarżącego spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c. jako nabycia pod tytułem ogólnym, co prowadzi do wstąpienia skarżącego w sytuacje prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego, podczas gdy okoliczność ta nie była przedmiotem zarzutu skarżącego, zaś sąd był związany zarzutami złożonej skargi, c) przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędna wykładnię, polegająca na przyjęciu przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy nie powstaje w stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości spadkowej w okresie krótszym niż 5 lat od daty jej nabycia w konsekwencji umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, gdy tymczasem właściwa wykładnia przepisu do opisanego zdarzenia winna doprowadzić sąd do wniosku, że skarżący jest objęty obowiązkiem podatkowym wynikającym z przywołanej wyżej normy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Sądu pierwszej instancji, wniósł o jej odrzucenie w całości jako bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Sąd II instancji zaznacza również, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organ i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skargę kasacyjną należało oddalić, albowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego okazały się niezasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy sekwencja zdarzeń, w której następuje zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę, a następnie jej odziedziczenie i sprzedaż przez spadkobiercę przed upływem pięciu lat od jej odziedziczenia, rodzi u spadkobiercy – jak przyjął DKIS - obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie, podzielając tym samym pogląd wyrażony na tle analogicznego zagadnienia w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14. Sąd kasacyjny rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu również w pełni aprobuje. Jednocześnie zauważa, że zaprezentowany w nim pogląd nie jest odosobniony, czego kolejnym przykładem jest chociażby wyrok NSA z 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3721/17. Tezy i twierdzenia w nich wyrażone, jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie skład orzekający przywołał w niniejszym uzasadnieniu. Sąd pierwszej instancji kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie słusznie przypisał temu, że gdyby nieruchomość w części jej przysługującej zbyła spadkodawczyni (zmarła matka skarżącego), to nie ciążyłby na niej obowiązek podatkowy. Nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. WSA zasadnie zwrócił uwagę na to, że w myśl art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z zacytowanego przepisu wynika norma wyrażająca intencję prawodawcy co do ustanowienia sukcesji ogólnej spadkobierców w prawie podatkowym. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że spadkodawczyni - która była współwłaścicielem nieruchomości od 2006 r. tj. przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknęłaby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, gdyby to ona odpłatnie zbyła nieruchomość. Trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że w niniejszej sprawie za poglądem zaprezentowanym w skardze przemawiają dwie okoliczności. Po pierwsze, fakt związania spadkobiercy prawnym obowiązkiem umowy przyrzeczonej. Po drugie, gdyby przyjąć stanowisko organu – wstąpienie w sytuację prawną poprzednika byłoby dla spadkobierców niekorzystne, gdyż stawiałoby to ich w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzedniczki prawnej. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wykazał, że umowa przedwstępna czyniła zadość wymaganiom, od których zależała ważność umowy przyrzeczonej. Analiza argumentów organu dowodzi, że zdaje się on nie zauważać, że uchylenie się od zawarcia umowy przyrzeczonej rodziło dla skarżącego konsekwencje dwojakiego rodzaju, tj. możliwość wytoczenia przez uprawnionego powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego – art. 390 § 1 k.c.), ewentualnie o wytoczenie powództwa z złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 k.c. w zw. z art. 1047 k.p.c. (oczywiście uprawnionemu nie przysługują oba te roszczenia jednocześnie). Przypomnieć należy, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z kolei z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p. jest w tym wypadku prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpił spadkobierca z tytułu nabycia spadku obejmującego nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie może on znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż jego poprzednik prawny. Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 k.c. należy przyjąć - tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji - że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku". Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w okolicznościach takich jakie analizowano w niniejszej sprawie, nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjnym w niniejszym składzie w pełni podziela argumenty przedstawione przez WSA w zaskarżonym wyroku. Taka wykładnia, jaką przedstawia organ w skardze kasacyjnej, pozostawałaby w sprzeczności z normą art. 97 § 1 O.p., a także z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wyrażającym zasadę równości i niedyskryminacji. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez organ stawiałoby bowiem spadkobiercę w sytuacji gorszej niż ta, w której znajdował się spadkodawca, co byłoby bezzasadne i niedopuszczalne, zważywszy na prawne związanie spadkobiercy umową przedwstępną zawartą przez spadkodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 57a p.p.s.a. przez uznanie, że organ pominął fakt nabycia przez skarżącego spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c., jako nabycia pod tytułem ogólnym, podczas gdy okoliczność ta nie była przedmiotem zarzutu skarżącego. W istocie, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Choć powołany przez WSA art. 922 § 1-3 k.c. istotnie nie był przedmiotem zarzutu sformułowanego w skardze, tym niemniej został on powołany i omówiony przez Sąd pierwszej instancji w związku z opisem stanu faktycznego występującego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i służył jedynie do analizy problemu zakreślonego we wniosku. Końcowo wskazać również należy, że pominięcie przez organ w interpretacji indywidualnej pełnej analizy elementów stanu faktycznego stanowił w istocie naruszenie art. 14c § 1 O.p., polegające na braku odniesienia się w jej uzasadnieniu prawnym do stanowiska strony przedstawionego we wniosku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.