II FSK 1255/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 641/18 w sprawie ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 641/18 oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA, na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł B K. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono wydanie wyroku z naruszeniem następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w skardze; b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej powoływanej jako O.p.) przez oddalenie skargi pomimo tego, że decyzja wydana została przez organ z naruszeniem ww. przepisów prawa, które to naruszenie nastąpiło przez: - ocenę okoliczności i dowodów przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 25 września 2017 r. w sposób dowolny, a nie swobodny i odmowę przyznania tym okolicznościom i dowodom waloru wiarygodności, podczas gdy okoliczności i dowody przedstawione przez Skarżącego we wniosku o wznowienie są wiarygodne i powinny stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy; - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i odmowę przeprowadzenia powołanych przez skarżącego dowodów, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów było obowiązkiem organu, gdyż dowody te były niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - sporządzenie uzasadnienia w sposób sprzeczny z wymogami wskazanymi w art. 210 § 4 O.p.; c) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez oddalenie skargi pomimo tego, że decyzja wydana została przez organ z naruszeniem wskazanego powyżej przepisu prawa, które to naruszenie nastąpiło przez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ i uznanie, że dowody i okoliczności przedstawione przez skarżącego we wniosku o wznowienie nie stanowiły istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych" lub "istotnych dla sprawy nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2014 r., numer [...] i nieznanych organowi na moment wydania tej decyzji, podczas gdy przedmiotowe dowody i okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie niewątpliwie stanowią przesłankę wznowienia postępowania, która określona jest przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię łub niewłaściwe zastosowanie: a) art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509; dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) przez jego niezastosowanie i niezasadne uznanie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki "G.[...]" sp. z o.o. wniesionego na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2011 r.. Rep. A nr [...] nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu 551 k.c. w sytuacji, w której skarżący przedstawił dowody, w świetle których przed wniesieniem aportu do ww. spółki skarżący wraz ze swoim bratem B. K., wykonywali działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu przedsięwzięć budowlanych, w tym przede wszystkim budowy domów jednorodzinnych i developerskich, tj. analogiczną działalność jak spółka po wniesieniu aportu, w tym budowy domu jednorodzinnego zlokalizowanego przy ul. [...] w Z. a w konsekwencji uznanie że art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, podczas gdy zasadnym jest uznanie wniesionych składników jako wystarczających do uznania ich za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a zatem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.; b) art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art 30b ust. 1 i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i brak określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w sposób odmienny niż to zostało uczynione decyzją wymiarową tj. brak określenia dochodu skarżącego na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 1 i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. pomimo, że skarżący przedstawił dowody potwierdzające zbycie udziałów w spółce objętych za aport (umowa z 17 sierpnia 2011 r.) wobec czego zobowiązanie podatkowe skarżącego powinno zostać określone podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 1 i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono też to zasadzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór, który w rozpoznanej sprawie zaistniał pomiędzy skarżącym i organem podatkowym dotyczył oceny przedstawionych przez skarżącego dokumentów w kontekście twierdzenia przez skarżącego, że sprawie wystąpiła wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanka wznowienia postępowania. Powołane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania z 25 września 2017 r. dowody miały być nowymi dowodami, które istniały w dacie wydania decyzji wymiarowej z 14 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 lub miały dokumentować okoliczności faktyczne istniejące w tej dacie. Z dowodów tych i powołanych przez skarżącego okoliczności faktycznych, które nie były znane w dacie wydania zaskarżonej decyzji, w ocenie skarżącego wynikać miało, że skarżący w roku 2011 wniósł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako aport przedsiębiorstwo, czego konsekwencją było prawo skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł prawidłową ocenę prawną, według której w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Przedstawiony przez skarżącego dokument określony mianem "umowy spółki cichej" nie zasługuje na uznanie za dokument istniejący w dacie wydania decyzji wymiarowej. Dokument ten ma formę kserokopii wykonanej z dokumentu sporządzonego odręcznie. Znajdujące się na nim potwierdzenie zgodności z oryginałem opatrzone jest datą 28 lipca 2017 r. Wskazana przez sąd okoliczność braku powołania omawianego dokumentu w postepowaniu wymiarowym, dla którego wyniku znacznie mogło mieć prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej przy pomocy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., czyni wątpliwym istnienie tego dokumentu w czasie prowadzenia postepowania w trybie zwykłym. W pełni zasadny jest wniosek sądu pierwszej instancji, że gdyby dokument ten istniał w czasie prowadzenia postępowania w trybie zwykłym to z uwagi na przedmiot tego postepowania i okoliczności sprawy, skarżący niewątpliwe powołałby go w tym postępowaniu. Zatem brak powołania tego dokumentu w postępowaniu w trybie zwykłym jest argumentem przemawiającym za prawdziwością tezy, że dokument ten nie istniał w dacie wydania decyzji z 14 kwietnia 2014 r. w trybie zwykłym. Prawidłowość tej oceny uzasadnia też okoliczność braku powołania przez skarżącego omawianego dokumentu w poprzednim postępowaniu toczącym się na podstawie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 11 stycznia 2016 r. oraz w postępowaniu sądowoadministracynym prowadzonym ze skargi na decyzję wymiarową z 14 kwietnia 2014 r. Powołane przez skarżącego: akt notarialny z dnia 6 października 2009 roku stanowiący umowę sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w Z. i oświadczenia J. S. dotyczące wypłaty wynagrodzeń za pracę przy budowie budynku mieszkalnego pod ww. adresem, nie potwierdzają prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej przy pomocy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Z dokumentów tych wynika jedynie, że skarżący prowadził budowę budynku mieszkalnego pod ww. adresem, jednakże okoliczność ta nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że działalność skarżącego miała formę organizacyjną przedsiębiorstwa, o którym mowa w ww. przepisie. Do przyjęcia, że skarżący w roku 2009 dysponował przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. konieczne było wykazanie występowania w działalności skarżącego wskazanych w tym przepisie składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo. Powołane przez skarżącego dokumenty nie potwierdzają występowania tych elementów. Treść art. 551 k.c. uzasadnia prawidłowość wniosku, że sama okoliczność pokrywania się przedmiotu działalności skarżącego z przedmiotem działalności spółki z o.o. po wniesieniu przez skarżącego do niej aportu nie świadczy o tym, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo. W tym stanie rzeczy zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że omawiana umowa nie mogła stanowić wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej i ponownego określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostałe dowody powołane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego tj.: - umowa sprzedaży udziałów w spółce przez wnioskodawcę i B. K. na rzecz C[...] Limited z siedzibą na C., zawarta 17 sierpnia 2011 roku w P.; - umowa zwrotnej sprzedaży udziałów w spółce przez C[...] Limited z siedzibą na C. na rzecz wnioskodawcy oraz B. K., zawarta 20 grudnia 2011 roku w P.; nie dotyczą w ogóle wniesienia przez skarżącego aportu do spółki z o.o. Wobec tego dowody te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania mogą być wyłącznie dowody i okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zawarte we wniosku o wznowienie postępowania wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego i osób pracujących na budowie przy ul.[...] w Z. na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było następnie przedmiotem aportu do spółki z o.o., nie mogły doprowadzić do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wskazanej okoliczności. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącego dotyczącego możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na etapie badania, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w ogóle zaistniała. Stanowisko skarżącego prezentowane odnośnie tej kwestii ignoruje nadzwyczajny charakter trybu wznowieniowego. Przede wszystkim należy wskazać, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Gdyby podzielić pogląd skarżącego, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić. Jest to sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się przez autora skargi kasacyjnej przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem w istocie może być dopiero "wyjście na jaw" nowych okoliczności (zob. wyroki NSA: z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/19 i z 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 468/20). Raz jeszcze należy podkreślić, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16; 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 32/17). Okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (zob. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13; 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.). W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu w pełni wystarczającym do oceny zasadności wniosku skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że niezasadny jest zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Niezasadny jest też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 5a pkt 3 i art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art 30b ust. 1 i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Skoro w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, to brak było podstaw do dokonania zaskarżoną decyzją wymiaru zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z uwzględnieniem ww. przepisów. Dlatego prawidłowa jest pod względem materialnoprawnym ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku, według której w sprawie nie zostały spełnione warunki do określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z zastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).