I FSK 2232/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3125/17 w sprawie ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3125/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B.P. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 7 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wyjaśnił, że skarżąca spółka, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadała pytanie: Czy odsprzedaż usług noclegowych, nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako usługa turystyki według szczególnej procedury "VAT marża" na podstawie art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT)? 2.2. Skarżąca spółka w stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przyjęła, że odsprzedaż przez nią samodzielnych usług noclegowych, tj. nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, podlega opodatkowaniu, jako usługa turystyki zgodnie z art. 119 ustawy o VAT. 2.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że organ interpretacyjny, stwierdzając, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe, przyjął, że za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Zaznaczył, że aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, a świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Zdaniem organu interpretacyjnego, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadziła do stwierdzenia, że usługa hotelarska obejmująca wyłącznie nocleg nie stanowi usługi turystyki. Według organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą, gdyż skarżąca spółka nie wykonuje na jego rzecz świadczenia stanowiącego usługę turystyki. Oznaczało to, że odsprzedaż przez skarżącą spółkę usług noclegowych, nieuzupełnionych o świadczenia dodatkowe, nabytych uprzednio we własnym imieniu od innych podatników, nie podlega opodatkowaniu według procedury VAT marża, lecz na zasadach ogólnych. 2.4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że przy wykładni art. 119 ustawy o VAT, a także art. 306 i 307 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), dalej dyrektywa 2006/112/WE oraz wniosków płynących z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/9, należy uwzględniać cel wprowadzonej szczególnej procedury opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Podkreślił, że art. 306 i 307 dyrektywy 2006/112/WE regulują zasadniczo trzy kwestie: określają do jakich transakcji (dokonanych w jakich warunkach) stosuje się szczególną procedurę VAT (VAT marża), wskazują, że szereg transakcji dokonanych we wskazanych w art. 306 dyrektywy warunkach jest usługą pojedynczą (usługa kompleksowa) oraz wskazują miejsce opodatkowania powyższej usługi kompleksowej. 2.5. Sąd pierwszej instancji argumentował, że wskazane wyżej przepisy dyrektywy 2006/112/WE, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie przesądzają, że tylko usługa kompleksowa może być objęta szczególną procedurę VAT (VAT marża). 3. Skarga kasacyjna 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, co doprowadziło do przyjęcia, że do kwalifikacji prawnej danej usługi jako usługi turystyki, nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości i w konsekwencji przyjęciu, że usługa noclegowa może stanowić usługę turystyki opodatkowaną szczególną procedurą na zasadach marży, gdy tymczasem w rzeczywistości pojedyncza samodzielnie świadczona usługa noclegowa nie stanowi usługi turystyki, a co za tym idzie nie może korzystać z opodatkowania na szczególnych zasadach "VAT marży". 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.4. W piśmie z 26 maja 2021 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyraził zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3.5. W piśmie z 2 czerwca 2021 r. skarżąca spółka w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraziła zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym oraz uzupełniła argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przez powołanie się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-552/17. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy do kwalifikacji prawnej danej usługi, jako usługi turystyki, która na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy o podatku VAT podlega szczególnej procedurze opodatkowania VAT – marża, konieczne jest – jak przyjął organ interpretacyjny – spełnienie wymogu kompleksowości i w konsekwencji czy nabyta od innych podatników we własnym imieniu, a następnie odsprzedana usługa noclegowa, nieuzupełniona o świadczenia dodatkowe może stanowić usługę turystyki w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. 6.3. Mając tak zakreślone granice sporu w punkcie wyjścia wskazać należy, że zagadnienie to, w identycznym lub bardzo zbliżonym kształcie było już przedmiotem oceny w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 26/15, z 5 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1554/15 oraz z 28 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 1439/16, wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach. 6.4. Odnotować w związku z tym należy, że zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., tj. w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki była kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl art. 119 ust. 2 tej ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Z kolei art. 119 ust. 3 stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (pkt 2) oraz, gdy przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pkt 3). Łączne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. 6.4. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji powołane wyżej przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące opodatkowania usług turystyki są implementacją regulacji przewidzianych w art. 306 – 310 dyrektywy 2006/112/WE. Przy wykładni powyższych przepisów należy mieć na uwadze, że służą one uproszczeniu stosowania opodatkowania VAT w sytuacji, gdy biura podróży, sprzedając usługi turystyki nabywają je w wielu różnych krajach, w których obowiązują różne przepisy w zakresie VAT, w niektórych (spoza Unii Europejskiej) mogą nie funkcjonować zasady zwrotu podatku zagranicznym podatnikom. W efekcie, przyjęte rozwiązanie sprawiają, że podatek poniesiony przy nabywaniu towarów i usług w kraju realizacji usługi turystycznej nie podlega odliczeniu przez biuro podróży, jednak część jego wynagrodzenia stanowiąca odzwierciedlenie ich wartości nie podlega opodatkowaniu w kraju siedziby agenta (por. G. Młynarczyk "Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" pod red. K Sachsa, wyd. CH Beck 2003 str. 645). 6.5. Odnotować także należy, że przy rozstrzyganiu o zasadach opodatkowania skarżącej, kiedy w warunkach opisanych w art. 119 ustawy o VAT umożliwia turystom nabywanie usługi hotelowej niepołączonej z innymi usługami, istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11. Trybunał wyjaśnił w nim, że procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy2006/112/WE podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście – uzyskuje państwo siedziby biura podróży. 6.6. Istotnym dla kwalifikowania świadczonych przez skarżącą spółkę usług do usług turystyki, jest także powołany przez nią w piśmie procesowym z 2 czerwca 2021r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-552/17, z którego wynika konieczność opodatkowania usług takich jak świadczone przez skarżącą spółkę w ramach systemu VAT-marża (nawet, jeśli polegałyby jedynie na zakwaterowaniu gości w apartamentach i domach wakacyjnych). Jak bowiem orzekł Trybunał w pkt 1 sentencji: "Artykuły 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego najmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży". W pkt 25 wyroku Trybunał, nawiązując do pkt 23 i 24 wyroku z 12 listopada 1992r., w sprawie C-163/91, EU:C:1992:435, argumentował, że "(...) samo tylko świadczenie usługi zakwaterowania przez biuro podróży może być objęte procedurą szczególną. W rzeczywistości bowiem w odpowiedzi na potrzeby klientów biura podróży oferują formuły wakacyjne i bardzo zróżnicowane podróże umożliwiające podróżnym połączenie na określonych przez niego warunkach usług transportowych, zakwaterowania i wszelkich innych usług, jakie mogą świadczyć owi przedsiębiorcy. Wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 szóstej dyrektywy usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanego systemu podatkowego, w którym stosowane przepisy w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług świadczonych na rzecz każdego podróżnego. Taki system podatkowy byłby sprzeczny z celami tej dyrektywy". W pkt 33 wyroku podniesiono natomiast, że "Ponieważ samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306–310 dyrektywy, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży". 6.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 5), w której przyjęto, że usługa turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT musi mieć charakter kompleksowy tj., że usługa hotelowa (noclegowa) musi łączyć się z inną usługą. Takie stanowisko nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz ustawy o VAT oraz w przywołanych już wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepisy art. 306 – 310 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 119 ust. 1 ustawy o VAT nie dają w związku z tym podstaw do przyjęcia stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że usługą turystyczną podlegającą opodatkowaniu w systemie marży może być świadczona przez biuro podróży na rzecz turysty usługa hotelowa, uzupełniona o dodatkowe świadczenia. Nie można bowiem wykluczyć, że taką usługą będzie wyłącznie świadczona na rzecz turysty usługa hotelowa - noclegowa. Taką właśnie interpretację przepisów art. 306 – 310 dyrektywy 2006/112/WE zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 oraz w wyroku z 19 grudnia 2018 r., C-552/17, na który powołała się skarżąca spółka. 6.8. Odnosząc się natomiast do powołanego przez organ interpretacyjny wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 9 grudnia 2010 r w sprawie C-31/10 (s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej), odnotować należy, że wyrok ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż odnosił się do odmiennego stanu faktycznego. W powyższym wyroku wyjaśniono, że "sprzedaż biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej nie jest objęta specjalnym systemem przewidzianym w art. 26 szóstej dyrektywy (jego odpowiednikiem jest art. art. 306 dyrektywy 2006/112/WE). Wyrok ten potraktowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnego w sposób wybiórczy, pomijając, że w pkt 21, nawiązując do wcześniejszych orzeczeń, Trybunał podkreślił, że świadczenie przez biuro podróży usługi zakwaterowania objęte jest zakresem stosowania tego przepisu, chociażby obejmowała ona jedynie zakwaterowanie a nie transport. 6.9. Podobnie ocenić należy powołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wyrok ten dotyczył podmiotów, które nie świadczyły usług turystyki, lecz samodzielnie prowadziły hotele, co z założenia nakładało na nie obowiązek opodatkowania świadczonych usług na zasadach ogólnych. Taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie, gdyż status skarżącej spółki i charakter prowadzonej przez nią działalności usługowej był odmienny. 6.10. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia użytego w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT pojęcia "usług turystyki" była prawidłowa i chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej przez organ interpretacyjny zarzut naruszenia tego przepisu. Usługami turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT mogą być bowiem także usługi hotelowe (noclegowe) świadczone bez usług dodatkowych. 6.10. Z podanych wyżej motywów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 1