II FSK 1373/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.) Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 444/18 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 444/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2018 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości , wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 116 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi pozytywna przesłanka "bezskuteczności egzekucji", która upoważnia do ustalenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki E. Sp.z o.o. i wszczęcia egzekucji wobec niego, podczas gdy prawidłowa wykładnia zarówno językowa, jak systemowa nakazuje przyjąć, że "bezskuteczność egzekucji" zachodzi z chwilą uzyskania pewności co do braku majątku spółki, a skoro organ podatkowy zainicjował postępowanie poszukiwawcze celem ustalenia aktualnego majątku spółki jako źródła egzekucji , musiał mieć wątpliwości odnośnie stanu majątkowego zobowiązanej. Zważyć należy, że formalnie, postępowanie w sprawie o wyjawienie majątku spółki nie zostało zakończone, a zatem nie sposób z całą pewnością stwierdzić, że brak jest majątku zobowiązanej w pierwszej kolejności. Nadto, z art. 71 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, dalej "u.p.e.a.") wynika, iż w przypadku bezskuteczności egzekucji należności pieniężnych, organ egzekucyjny lub wierzyciel może zwrócić się do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że uprawnienie organu podatkowego uzależnione jest od wcześniejszej bezskuteczności egzekucji, a więc z założenia może mieć miejsce dopiero kiedy egzekucja jest już bezskuteczna. Organ zaś postępowanie przed SR w [...] zainicjował w dniu 5 grudnia 2016 roku, kiedy jeszcze prowadził czynności wykonawcze w toku egzekucji i brak było powodów do stwierdzenia jej bezskuteczności, zaś samo postępowanie o wyjawienie majątku również nie pozwana w chwili obecnej na stwierdzenie owej przesłanki; 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym nie zachodzi przesłanka braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszezęciu postępowania układowego, albowiem kondycja spółki, w czasie, gdy skarżący pełnił swą funkcję, nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe powoduje, wbrew stanowisku Sądu orzekającego, że spełniona została przesłanka braku winy członka zarządu, tym samym może on uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Samo bowiem ujawnienie zaległości w regulowaniu zobowiązań nie powoduje automatyzmu w stosowaniu art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "p.u.n.") w zw. z art. 11 tejże ustawy. Skoro zatem kondycja finansowa spółki zasadniczo nie wskazywała na niemożność realizowania zobowiązań wobec wierzycieli, nie zaktualizował się obowiązek ustanowiony mocą art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. Należy przy tym wskazać, że decyzję o charakterze wymierzającym organ wydał w stosunku do spółki dopiero w dniu 13 czerwca 2016 roku, tj. w czasie, gdy skarżący nie był członkiem jej zarządu i nie miał wpływu na postępowanie powołanego w jego miejsce nowego prezesa spółki. Wobec tego, w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 p.u.n., ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę w pierwszej kolejności samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, czego w przedmiotowym wypadku nie można stwierdzić, między innymi wobec braku pełnej dokumentacji, to zaś nie może stwarzać domniemania niewypłacalności spółki. Brzmienie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym, odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122 czy art. 187 § 1 tej ustawy. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił ponadto zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, albowiem uchybienia te miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 135 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania przez: – niewykonanie ustawowych obowiązków kontroli postępowania organów administracji oraz naruszenia prawa we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy i ograniczenie dokonanej kontroli wyłącznie do zaskarżonego aktu - decyzji zależnej, co prowadzi do sytuacji, że dopuszczalne jest ustanowienie odpowiedzialności osoby fizycznej za zobowiązania osoby prawnej przy jednoczesnym uniemożliwieniu jej udział w postępowaniu określającym wysokość tego zobowiązania. To zaś całkowicie pozbawia skarżącego kontroli prawidłowości decyzji określającej wymiar zobowiązania i jest naruszeniem zasad postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania; – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polega na uznaniu, że skarżącemu nie służy przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu wymiarowym, co powoduje pozbawienie skarżącego jakichkolwiek narzędzi, w szczególności inicjatywy dowodowej, zmierzających do dokonania przez organ prawidłowych ustaleń faktycznych, to zaś przesądza o naruszeniu art. 187 § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją gdy pozbawia się osobę trzecią poddania sądowej kontroli rozstrzygnięcia kształtującego wielkość jej zobowiązań publicznoprawnych, mimo iż decyzja wymiarowa dotyczy okresu , w którym osoba ta była członkiem zarządu i następnie na tej podstawie wyciąga się od niej konsekwencje w zakresie odpowiedzialności majątkowej, albowiem odpowiada solidarnie ze spółką. Pozbawienie skarżącego elementarnego prawa bycia stroną choć jego interes prawny nie budzi wątpliwości, skoro czynność organu podatkowego również do niego się odnosi i jego dotyczy, jest sprzeczne z normą art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie tylko został pozbawiony prawa merytorycznej polemiki z ustaleniami postępowania podatkowego wymiarowego, co nie został nawet przesłuchany w charakterze świadka, to zaś powoduje, że postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy jest niepełne i nie wyjaśnia istoty sprawy. Tymczasem w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego brak jakichkolwiek ustaleń, które w sposób wnikliwy obrazują przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie kwestionowanego podwykonawstwa i wykonawstwa robót dokumentowanych, fakturami. Organ zaniechał szczegółowej analizy dokumentacji księgowej w zakresie zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych, które z łatwością można ustalić na podstawie dokumentacji kontrolnej przeprowadzonej na przełomie marca i kwietnia 2015 r. W związku z powyższym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 czerwca 2016 r. oparta jest na błędnych ustaleniach faktycznych. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest wprawdzie odrębną decyzją w stosunku do decyzji wymierzającej podatek, ale poniekąd jej pochodną. Jest niejako jej następstwem, gdyż wydawana jest dopiero w przypadku braku możliwości zaspokojenia się z majątku spółki jako podatnika, względem którego pierwotna decyzja wymiarowa została wydana. Brak możliwości kwestionowania decyzji wymiarowej na etapie postępowania, w którym zostaje wydana, przez członka zarządu, który zostaje niejako postawiony przed faktem dokonanym, jest sprzeczne z prawem, i rażąco narusza interes prawny skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia, to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., II FSK 3864/17). Formułując dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (jego błędnej wykładni) oraz przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c w zw. art. 135, art. 3 § 1 p.p.s.a. i w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 133 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej dopatrzył się braku "formalnego zakończenia postępowania o wyjawienie majątku spółki" (w trybie art. 71 § 1 u.p.e.a.), braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewykonaniu obowiązku prawidłowej kontroli postępowania organów podatkowych, które zaniechały szczegółowej analizy dokumentacji księgowej spółki, co w efekcie pozbawiło stronę "prawa do merytorycznej polemiki z ustaleniami postępowania wymiarowego" Tak sformułowane w dwóch punktach zarzuty nie posiadają wyodrębnionego uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów wskazanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, to jest spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji – uznać go należy za niezrozumiały. Skarżący twierdzi z jednej strony, że nie zachodzi bezskuteczność egzekucji, gdyż postępowanie o wyjawienie majątku jest w toku, a z drugiej strony sam wskazuje na treść art. 71 § 1 u.p.e.a., który stanowi, iż wyjawienie majątku przeprowadza się w przypadku bezskuteczności egzekucji. Trafnie też wskazuje organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że postępowanie w sprawie wyjawienia majątku nie jest częścią postępowania egzekucyjnego. Z treści art. 71 § 1 u.p.e.a. wynika bowiem, że w przypadku bezskuteczności egzekucji należności pieniężnych, organ egzekucyjny lub wierzyciel może zwrócić się do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienie majątku, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Przepis ten dopuszcza wystąpienie do sądu o wyjawienie majątku jako uprawnienie organu, nie zaś konieczność. Co istotne, uprawnienie to jest uzależnione od wcześniejszej bezskuteczności egzekucji, a więc z założenia może mieć miejsce dopiero, kiedy egzekucja jest bezskuteczna (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r. I FSK 712/12). Również chybiony jest zarzut strony o braku winy skarżącego jako członka zarządu, skoro – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została określona w decyzji wydanej w czasie, gdy nie pełnił już on funkcji członka zarządu. Podkreślić bowiem trzeba, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT ( jak i w podatku dochodowym) zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązana. Oznacza to, iż zobowiązanie powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Ponadto, z ugruntowanego już orzecznictwa administracyjnego wynika, że niewiedza, co do faktycznych zobowiązań spółki nie jest okolicznością, która zwalniałaby członka zarządu spółki kapitałowej z odpowiedzialności za jej zaległości na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 921/16). W drugim punkcie skargi kasacyjnej, jej autor zwraca uwagę na konieczność wnikliwego badania decyzji wymiarowej wydanej wobec E. Sp. z o.o. Prawidłowy jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż postępowanie wymiarowe wobec podatnika (tu spółki z o.o.) prowadzone jest zupełnie odrębnie i osoba trzecia pociągana do odpowiedzialności (w tej sprawie członek zarządu), nie ma możliwości podważania ustaleń już wcześniej dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Trafne jest stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością za cudzy dług i zarzuty podniesione co do podatnika "pierwotnego" – nie mogą odnieść skutku jako wykraczające poza zakres przedmiotowego postępowania. Nie sposób - wobec tego - stawiać sądowi administracyjnemu pierwszej instancji zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wnikliwej oceny ważnych dla wyniku postępowania okoliczności, tym bardziej, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, a więc niekompletności uzasadnienia - nie został postawiony. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.