I SA/Gd 532/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 28 lipca 2015 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej w skrócie zwana Spółką lub Skarżącą) złożyła wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie usług wykończenia lokalu mieszkalnego "pod klucz" w obiektach budownictwa mieszkaniowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie prac wykończeniowych w lokalach mieszkalnych. Powierzchnia użytkowa wszystkich lokali mieszkalnych, w których wykonywane są prace wykończeniowe, nie przekracza 150 m2. Skarżąca wykonuje ww. prace w lokalach wybudowanych przez spółkę komandytową, której Skarżąca jest komplementariuszem. Niektórzy klienci Skarżącej są zainteresowani nabyciem lokali mieszkalnych przede wszystkim lub wyłącznie w standardzie wykończenia "pod klucz". Wychodząc naprzeciw formułowanym wyraźnie oczekiwaniom klientów Skarżąca oferuje klientom doprowadzenie lokali do stanu, w którym lokale nadają się do natychmiastowego zamieszkania (po wyposażeniu lokalu w meble wolnostojące). Dzięki poszerzeniu oferty o lokale wykończone "pod klucz" w ramach jednej umowy deweloperskiej, sfinansowanej jednym kredytem mieszkaniowym, Skarżąca obserwuje zwiększoną sprzedaż lokali mieszkalnych przez Spółkę komandytową. Przed sprzedażą lokalu wykończonego w standardzie "pod klucz" Skarżąca, w uzgodnieniu z poszczególnymi klientami wykonuje w takim lokalu następujące roboty wykończeniowe, wykraczające poza tzw. standard deweloperski: położenie glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonanie podłóg w pokojach oraz przedpokoju z materiałów wybranych przez klienta, malowanie ścian, wstawienie drzwi wewnętrznych, wykonanie oświetlenia, zabudowy wnęk w przedpokoju i ewentualnie w pokojach i łazience, wykonanie tzw. białego montażu w łazience (wanna, prysznic, umywalka, sedes itp.), zabudowy kuchenne, na życzenie klienta obejmujące również instalację sprzętu AGD przeznaczonego do zabudowy. Zabudowy kuchenne oraz zabudowy wnęk, o których mowa powyżej, są wykonywane w oparciu o uzgodnione z klientami indywidualne projekty. Skarżąca zleca wykonanie zabudów kuchennych podwykonawcom. W przeszłości niektórzy podwykonawcy wystawiali Skarżącej faktury zawierające podstawową stawkę podatku od towarów i usług, a inni opodatkowywali wykonanie zabudów stawką 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie zabudowy kuchenne oraz zabudowy wnęk są ściśle dostosowane do wymiarów pomieszczenia, w którym są wykonywane. Wykonanie zabudów kuchennych polega na zakupieniu przez podwykonawcę elementów stolarki budowlanej, uchwytów, haków, listew montażowych i innych komponentów, a następnie wykonaniu zabudowy w danym lokalu, obejmującym połączenie nabytych uprzednio elementów ze ścianami i podłogą lokalu wymagające wykonania otworów montażowych. Znaczna część elementów stolarki budowlanej jest produkowana na indywidualne zamówienie, określające w szczególności wymiary danego elementu. Również wykonanie zabudów wnęk polega na nabyciu komponentów oraz przymocowaniu ich do ścian, podłogi i często również sufitu danej wnęki wymagające wykonania otworów montażowych, przy czym spoistość całej konstrukcji zabudowy zapewniają ściany lokalu. Zarówno w przypadku zabudów kuchennych, jak i zabudów wnęk, w przypadku późniejszego demontażu tych zabudów odzyskane elementy w przeważającej większości nie nadawałyby się do ponownego wykorzystania w innym lokalu, między innymi z powodu dostosowania zabudów do wymiarów konkretnych pomieszczeń. Ponadto realizacja projektów niektórych zabudów kuchennych wymaga wyburzenia ścianek działowych lub postawienia nowych ścianek. Wykorzystany do wykonania zabudów kuchennych sprzęt AGD jest ściśle zintegrowany z pozostałą częścią zabudowy, poprzez wykorzystanie śrub do skręcenia i spasowania sprzętu z elementami stolarki budowlanej, w tym również frontami maskującymi sprzęt. Często warunkiem zachowania gwarancji na sprzęt do zabudowy jest montaż tego sprzętu przez osobę legitymującą się certyfikatem kompetencji, wydanym przez producenta. Podwykonawca wykonujący zabudowy w lokalach Skarżącej zatrudnia osoby posiadające takie certyfikaty. Wskazano, że Skarżąca zawiera z klientami nabywającymi lokale wykończone w standardzie "pod klucz" umowy o roboty budowlane. Całość robót wykończeniowych jest objęta jedną ceną. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy roboty wykończeniowe polegające na doprowadzeniu lokalu mieszkalnego do standardu "pod klucz", to jest w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowią jednolite świadczenie podlegające opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Skarżącej, roboty wykończeniowe, o których mowa w opisie stanu faktycznego, stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od towarów i usług, ponieważ ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przykładami orzeczeń, w których powyższe stanowisko znalazło zastosowanie jest: wyrok ETS z 2 grudnia 2010 r. sygn. C-276/09, wyrok ETS z 27 października 2005r. sygn. C-41/04. Ponadto zdaniem Skarżącej, wykończenie lokalu do standardu "pod klucz" zaspokaja jedną potrzebę klienta, a mianowicie umożliwia zamieszkiwanie w lokalu, bowiem klientom zależy na kompleksowej obsłudze, na pozbyciu się ciężaru samodzielnego organizowania prac wykończeniowych. Ponadto, zdaniem Skarżącej, materiały wykończeniowe, po wykonaniu prac, stają się częściami składowymi lokalu mieszkalnego. Powierzchnia użytkowa wszystkich lokali nie przekracza 150 m2, a zatem modernizacja lokali podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie zastosowanie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 roku, o sygn. I FPS 2/13, w której NSA stwierdził, że świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu i montażu komponentów tworzących wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku jest zbliżony do stanów faktycznych, na tle których zapadły ww. uchwała NSA oraz wskazane wyroki WSA w Gdańsku. Stwierdzono, że specjalistyczny sprzęt AGD przeznaczony do zabudowy należy uznać za immanentną część zabudów meblowych, a zatem wartość tego sprzętu należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi modernizacji lokalu mieszkalnego. Sposób połączenia sprzętu AGD z pozostałą częścią zabudowy jest podobny jak sposób połączenia zabudowy z elementarni konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego. Ponadto bez sprzętu AGD zabudowa meblowa nie realizowałaby swojej funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie usług wykończenia lokalu mieszkalnego "pod klucz" w obiektach budownictwa mieszkaniowego, polegających na położeniu glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonaniu podłóg w pokojach oraz przedpokoju, malowaniu ścian, wstawieniu drzwi wewnętrznych, wykonaniu oświetlenia, wykonanie tzw. białego montażu w łazience oraz za nieprawidłowe w zakresie określenia stawki podatku na wykonaniu zabudowy wnęk w przedpokoju, pokojach i łazience, wykonaniu zabudowy kuchennej, w tym instalacji sprzętu AGD przeznaczonego do zabudowy. W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odnoszącym się do określenia stawki podatku na wykonanie zabudowy wnęk w przedpokoju, pokojach i łazience, wykonanie zabudowy kuchennej, w tym instalacji sprzętu AGD przeznaczonego do zabudowy - podtrzymała argumentację zawartą we wniosku w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 2 grudnia 2015 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Wydanej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę przyjętą co do zastosowania pierwszego przepisu, 2) art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię pierwszego przepisu, 3) art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą ocenę przyjętą co do zastosowania pierwszego przepisu. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała, że w zaskarżonej interpretacji organ błędnie przyjął, jakoby jednolite świadczenie dla celów podatku od towarów i usług występowało wyłącznie wówczas, gdy jedno ze świadczeń ma charakter główny, dominujący, zaś pozostałe mają charakter pomocniczy. Skarżąca zauważyła, że stanowisko organu w tym zakresie zostało poparte wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 roku, o sygn. C-349/96. Zadaniem Skarżącej z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia również w przypadkach, w których poszczególne czynności mają równorzędną rangę, chociaż przyznano, iż taka sytuacja nie jest regułą. Tymczasem, powołany wyrok TSUE wskazuje, iż pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy występuje usługa zasadnicza oraz, usługi pomocnicze. Skarżąca zauważyła, że Trybunał nie użył w tym kontekście słowa jedynie", lecz "zwłaszcza", czyli zauważył również występowanie świadczeń jednolitych, których żaden z elementów nie ma charakteru świadczenia głównego. Zdaniem Spółki, zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na zawężeniu pojęcia jednolitego świadczenia do świadczenia, w którym jeden z elementów ma charakter dominujący, a pozostałe składowe stanowią czynności pomocnicze. W ocenie Skarżącej, należy przyjąć, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację klienci Skarżącej nabywają jednolitą usługę, polegającą na dostosowaniu lokalu mieszkań do swoich potrzeb oraz specyficznych gustów, bowiem zakres jednolitego świadczenia polegającego na doprowadzeniu nowowybudowanych lokali mieszkalnych do standardu "pod klucz", czyli do stanu zdatnego do zamieszkania, obejmuje również wykonanie w takich lokalach trwałych zabudów kuchennych oraz zabudów wnęk. Ponadto Skarżąca wskazała, że nawet, gdyby należało uznać wykonanie zabudów kuchennych za świadczenie odrębne od pozostałych robót wykończeniowych wykonywanych przez Skarżącą, to taka samoistna usługa mieści się w zakresie hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 41 ust. 12 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, organ administracji dokonał zawężającej wykładni użytego w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zwrotu "modernizacja (...) obiektów budowlanych lub ich części", ponieważ ograniczył jego znaczenie do wykonania zabudów meblowych o charakterze nieodwracalnym, to jest w taki sposób, że usunięcie zabudów wiązać się będzie z uszkodzeniem konstrukcji danego budynku czy lokalu. W ocenie Skarżącej, w tej kwestii, bezspornie należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 roku, o sygn. I FPS 2/13, która zawiera tezę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów | sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca stwierdziła, że wykonanie zabudów dopasowanych do wymiarów konkretnego pomieszczenia w sposób opisany we wniosku stanowi modernizację części obiektów budowlanych (tj. lokali mieszkalnych) objętą stawką podatku od towarów i usług 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca zaznaczyła, że organ administracji nie dostrzegł, że za zastosowaniem ww. przepisów przemawia okoliczność, że dzięki wykonaniu trwałych zabudów dochodzi właśnie do modernizacji lokalu mieszkalnego w rozumieniu przyjętym w ww. uchwale NSA oraz akceptowanym przez organ administracji, czyli unowocześnienia, ulepszenia, udoskonalenia, podniesienia standardu obiektu budowlanego lub jego części. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze zakres skargi, wątpliwości skarżącej dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy przestrzennej w obiektach budownictwa mieszkaniowego wraz z montażem sprzętu AGD. Przy czym wnioskodawca wskazał, że wartość sprzętu AGD powinna być włączona do podstawy opodatkowania usługi modernizacji lokalu mieszkalnego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ w interpretacji indywidualnej w zakresie objętym skargą, w części dotyczącej zastosowania stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy przestrzennej dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w tym zakresie. Przede wszystkim Sąd zauważa, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13, stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 u.p.t.u. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. W powołanej wyżej uchwale wskazano także, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nieuprawniona jest taka interpretacja stanowiska zaprezentowanego we wskazanej wyżej uchwale, jakoby zabudowa meblowa mogła być uznana za trwałą jedynie w przypadku, gdy usunięcie takiej zabudowy doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano wprawdzie, że modernizacją jest takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, które stanowiłoby wraz z zabudową określoną funkcję użytkową, nie warunkuje się jednak tego wykorzystaniem dodatkowych materiałów budowlanych, jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe ani koniecznością uszkodzenia konstrukcji budynku przy usuwaniu trwałej zabudowy meblowej. Nieuzasadnione jest odwoływanie się do definicji słownikowych pojęć takich jak "remont", "instalacja", czy "montaż" i wyprowadzanie z nich takich wniosków, że modernizacja może dotyczyć jedynie elementów konstrukcyjnych budynku. Należy przypomnieć, że w uchwale o sygn. akt I FPS 2/13, która stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. wiąże Sąd w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów meblowych w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części, bowiem po trwałym połączeniu tych komponentów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części podnoszą one standard takiego obiektu. Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela. Na marginesie można wskazać, że art. 47 § 2 K.c., określa jako część składową nie tylko to, co nie może być od rzeczy odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, ale także to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego. Tym bardziej nie uzasadnia to stanowiska o tym, że za modernizację można uznać tylko taką zabudowę, usunięcie której doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. Należy przyznać zatem rację Skarżącej, zdaniem której, z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. W tym kontekście, montaż szaf oraz mebli do zabudowy, który następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), i który jednocześnie nie pozwala na swobodne przemieszczanie mebli bez uszkodzenia ścian, uzasadnia przyjęcie, że taka zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. Niezasadny natomiast okazał się zarzut Spółki, tj. zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. polegającego na przyjęciu, że montaż urządzeń AGD w zabudowie kuchennej nie korzysta z preferencyjnej stawki VAT. Sąd zauważa, że sprzęt AGD stanowi element wyposażenia mebli kuchennych, do montażu którego nie są wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego. Tymczasem – stosownie do interpretacji art. 41 ust. 12 u.p.t.u. zaprezentowanej w uchwale I FPS 2/13 – tylko elementy trwale połączone z konstrukcją budynku korzystają ze stawki preferencyjnej, określonej w ust. 2 tego przepisu. Za trwałe połączenie z konstrukcją budynku nie można zaś uznać zamontowania urządzenia w komponencie zabudowy meblowej połączonej z konstrukcją budynku. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że specjalistyczne podłączenie do mediów sprzętu AGD na pewno nie stanowi, że taką zabudowę uznać można za zabudowę ingerującą w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku (wyrok NSA z 20 listopada 2015 r., I FSK 1075/14). Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten całkowicie podziela. Wnioskodawca w stanie faktycznym przedstawił usługę dostawy mebli do zabudowy polegającą na projektowaniu i realizacji indywidualnego zamówienia klienta na meble kuchenne i sprzęt AGD wraz z usługą aranżacji i doborze mebli według potrzeb klienta, a także usługą montażu oraz zabudowy meblowej i urządzeń AGD oraz innych komponentów w meblach do mieszkań i domów mieszkalnych. Zatem uznał tę usługę za usługę złożoną montażu zabudowy kuchennej wraz z usługą montażu urządzeń AGD. Należy także przypomnieć, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. np. wyroki z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09). W ocenie Sądu, o ile nie ma wątpliwości, że zaprojektowanie, produkcję, dostawę i montaż mebli pod zabudowę, z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych należy uznać jedną usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części, a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, to w odniesieniu do montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz ze sprzętem AGD nie można mówić o usłudze złożonej, której wiodącym elementem byłaby usługa montażu zabudowy kuchennej. Obie czynności należy postrzegać jako odrębne i niezależne. Mając to na uwadze, a w szczególności wskazując na błędną wykładnię przepisów prawa w zakresie stawki VAT na wykonanie trwałej zabudowy w granicach opisanych powyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł w myśl art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369).