II FSK 2053/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 938/15 w sprawie ze skargi B. J. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2053/16 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 938/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi na postanowienie Ministra Finansów z 12 stycznia 2015r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 10 czerwca 2013r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku skarżącej i małżonka. W jego trakcie, zawiadomieniem z 29 grudnia 2009r., dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego Skarżącej u dłużnika zajętej wierzytelności tj. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Pismem z 19 stycznia 2010r., na czynność egzekucyjną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dokonaną zawiadomieniem, Skarżąca wniosła skargę, którą Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 30 marca 2010r. oddalił jako nieuzasadnioną. W wyniku złożonego zażalenia Minister Finansów postanowieniem z 15 listopada 2010r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 9 kwietnia 2013r., zawiadomił dłużnika zajętej wierzytelności o aktualnej kwocie zaległości podlegającej realizacji. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. poinformował Skarżącą oraz jej małżonka o wznowieniu realizacji zajęcia dokonanego zawiadomieniem z dnia 29 grudnia 2009r., od maja 2013r. Skarżąca pismami z 23 kwietnia 2013r. i 30 kwietnia 2013r. złożyła skargę na czynność organu egzekucyjnego w postaci skierowania do dłużnika zajętej wierzytelności zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia. Wniosła również o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skargi. Postanowieniem z 10 czerwca 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) – dalej "k.p.a.", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne. Rozpatrując złożone przez skarżącą zażalenie, Minister Finansów postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2013r. W uzasadnieniu wskazał, że podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest przepis art. 61 a § 1 k.p.a. Wskazano, na art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014r., poz.1619) - dalej "u.p.e.a.". W ocenie organu czynność poinformowania przez organ egzekucyjny dłużnika zajętej wierzytelności jest czynnością techniczną nie podlegającą zaskarżeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. Skarżąca zaskarżyła czynność zaktualizowania zawiadomienia z 29 grudnia 2009r., którym to dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, tj. Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G., czyli czynność techniczną polegającą na skierowaniu do dłużnika zajętej wierzytelności pisma informującego o zmianie wysokości kwoty zaległości. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem odmówił wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne, gdyż nie było podstawy prawnej do rozpatrzenia środka zaskarżenia wniesionego w trybie art. 54 u.p.e.a. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z 18 i art. 54 § 1, § 3 - § 5 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ze skarg na czynności egzekucyjne, gdyż nie istnieje odrębna sprawa ze skargi na czynności egzekucyjne, do rozstrzygnięcia której, w oparciu o przepis art. 18 u.p.e.a. stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61 a k.p.a.), art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 54 § 1, § 3 - § 5 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ze skarg na czynności egzekucyjne, podczas gdy skargi na czynności egzekucyjne powinny być rozpatrzone merytorycznie - uwzględnione bądź oddalone, gdyż nie istnieje odrębna sprawa ze skargi na czynności egzekucyjne, do rozstrzygnięcia której, w oparciu o przepis art. 18 u.p.e.a. stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a). W uzasadnieniu skarżąca powołała dwa wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, odnoszące się do spraw wszczętych wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. W jej opinii, w sprawie dotyczącej skargi na czynność egzekucyjną nie może zostać wydane postanowienie na podstawie art. 61 a § 1 k.p.a. Skarżąca stwierdziła, że złożone przez nią oraz małżonka pisma stanowiły skargę na "nowe zajęcie świadczeń z ZUS". Ponadto wskazała, iż ww. pisma należało potraktować jako "trzy różne skargi" (na zajęcie prawa majątkowego z dnia 29 grudnia 2009r., przesłanie przez organ egzekucyjny informacji z dnia 9 kwietnia 2013r. o zmianie wysokości zajęcia oraz na sporządzenie przez ZUS informacji z dnia 10 kwietnia 2013r. o wysokości dokonywanego potrącenia). Skarżąca stwierdziła, że niezasadnie pismo potraktowano jako jedną całość i bezpodstawnie uznano, iż skargi nie przysługiwały na czynności wymienione w ich treści. Skarżąca wskazała również na fakt umorzenia w dniu 24 maja 2013r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego, z powodu przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Stwierdziła, że wobec przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2003r., skarga na czynność podjętą w dniu 9 kwietnia 2013r. przez Naczelnika [...[ Urzędu Skarbowego, powinna być rozpoznana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. i uznana za zasadną. Wskazała, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego nie znajduje żadnego uzasadnienia zaniechanie merytorycznego rozpatrzenia skargi zawartej w pismach z dnia 23 kwietnia 2013 r. i 30 kwietnia 2013r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 17 lutego 2016r., sygn. akt III SA/Wa 938/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy obu instancji naruszyły przepisy procesowe w taki sposób, że wydane przez nie postanowienia musiały zostać uchylone. Sąd podał, że kwestię wstrzymania postępowania egzekucyjnego reguluje art. 35 u.p.e.a. Zgodnie z brzmieniem art. 35 § 2 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym w sprawie (art. 35 § 2) organ nadzoru może w uzasadnionych przypadkach wstrzymać czynności egzekucyjne, do czasu rozpatrzenia zażalenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tejże ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. W ocenie Sądu rozpatrywanie wniosku skarżącej o wstrzymanie czynności egzekucyjnych, nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną, do rozstrzygnięcia której w oparciu o przepis art. 18 u.p.e.a. stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a.). W związku z tym Sąd podzielił stanowisko skarżącej, iż przepisy art. 61 i art. 61a k.p.a. nie mają tu odpowiedniego zastosowania. Organ egzekucyjny nie prowadzi odrębnego postępowania w przedmiocie wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych, a jedynie rozstrzyga, w ramach prowadzonego przez siebie postępowania egzekucyjnego, wniosek skarżącej w tym przedmiocie. Sąd podniósł, że z przepisu art. 35 § 2 u.p.e.a. wynika kompetencja organu nadzoru do wstrzymania czynności egzekucyjnych. Sytuacja ta - jak w niniejszej sprawie - może zaistnieć w przypadku, gdy strona wniesie zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie złożonych zarzutów. Z tego względu orzeczenie w przedmiocie wstrzymania czynności egzekucyjnych ma charakter jedynie pomocniczy - wpadkowy - w stosunku do postępowania w sprawie zarzutów i jego treść kierunkowana jest sposobem rozstrzygnięcia zażalenia w tej sprawie. Organ może albo wstrzymać, albo odmówić wstrzymania czynności egzekucyjnych. Z tego względu, zdaniem sądu, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania czynności egzekucyjnych organy obu instancji naruszyły przepisy art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 35 § 2 u.p.e.a., a Minister Finansów nadto przepis art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. ; Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędne zastosowanie art. 35 § 2 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej skargi na czynności egzekucyjne. Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości postanowienia Ministra Finansów i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej Gdańsku wydanych w trybie art. 61 a § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 i art. 1 a pkt 2 u.p.e.a., w sytuacji, gdy przepisy te zostały w przedmiotowej sprawie właściwie zastosowane, podczas gdy Sąd uznał, że doszło do naruszenia przez organy obydwu instancji art. 61 a §1 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 35 § 2 u.p.e.a. (w brzmieniu art. 35 § 2 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) a przez Ministra Finansów, nadto przepisu art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pomimo że do takiego naruszenia nie doszło; b. art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nierozpoznaniu sprawy w całości i wydanie orzeczenia w zakresie węższym niż wyznaczony "granicami sprawy", przez pominięcie kwestii skarg na czynności egzekucyjne, stanowiących przedmiot sprawy, jak i rozstrzygnięcia postanowieniem Ministra Finansów i poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej Gdańsku, a także przedmiot skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie; c. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia, tj. błędne wskazanie na art. 35 § 2 u.p.e.a. (w zw. z art. 61 a § 1 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a.), jako na mającą w sprawie zastosowanie jako podstawa prawna wyroku, a który w tej sprawie nie ma zastosowania, a także poprzez wydanie wyroku w zakresie nieistniejącego w obrocie prawnym postanowienia Ministra Finansów w sprawie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skarg na czynności egzekucyjne, przez co Sąd wydał wyrok orzekając nie na postawie akt sprawy oraz przez niespełniające wymogów ustawowych uzasadnienie (art. 141 § 4 p.p.s.a.) w zw. z brakiem ustaleń co do dalszego postępowania, jakie miałby przyjąć organ przy rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę Przeciwną wniosku, uzasadnia podejrzenie przez. Sąd niewyczerpująco rozpatrzył sprawę, co mogło mieć istotny wpływ jej wynik. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 35 § 2 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sprawie dotyczącej skarg na czynności egzekucyjne organ podniósł, że skarżąca kwestionowała czynności materialno-techniczne organu egzekucyjnego, tj. zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia. Art. 35 § 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy) przewidywał, że organ nadzoru może w uzasadnionych przypadkach wstrzymać czynności egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zażalenia. Przepis ten zatem nie regulował instytucji skargi na czynności egzekucyjne, która to instytucja uregulowana jest przepisami art. 54 u.p.e.a., przy czym definicja czynności egzekucyjnych zawarta jest w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z tą definicją jako czynności egzekucyjne traktuje się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, nie są więc takimi czynnościami czynności materialno-techniczne organu egzekucyjnego. W sprawie tej mają także zastosowanie przepisy - art. 18 u.p.e.a. który przewiduje, że w zakresie, w jakim przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a., a także art. 61 a § 1 K.p.a. Zatem prawidłowe było niezastosowanie przez organy w tej sprawie art. 35 § 2 u.p.e.a., a prawidłowe zastosowanie przepisów przez te instancje art. 61a § 1 K.p.a. w zw. z art. art. 18 i art. 54 § 1 i 3-5. Organ zarzucił ponadto, że wydając zaskarżony wyrok sąd orzekł w sprawie rzekomej skargi na postanowienie Ministra Finansów, którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skarg na czynności egzekucyjne, podczas gdy przedmiotem skargi wniesionej do Sądu było postanowienie Ministra Finansów z dnia 12.01.2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2013r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skarg na czynności egzekucyjne. Organ wyjaśnił, że ani Minister Finansów ani Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie wydali postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skarg na czynności egzekucyjne. W ocenie Ministra Finansów orzekając w sprawie sąd zmienił ewidentnie jej zakres - nie odniósł się do skargi na czynności egzekucyjne, a odniósł się do sprawy wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Ponadto przy uznaniu za nieprawidłowe rozstrzygnięcie Ministra Finansów i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku sąd powinien podjąć ustalenia co do dalszego postępowania, jakie miałby przyjąć organ przy rozpatrzeniu sprawy, czego nie uczynił. 4.3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej ostatecznie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. 5.2. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Całkowicie chybiony jest zarzut oparty o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przywołany art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014r poz.1619) - dalej "u.p.e.a.", znajduje się w ustawie o postępowaniu i wskazuje formę procesową, w jakiej może zadziałać organ. Zatem przepis ten ma charakter procesowy a nie materialny. Natomiast błędne zakwalifikowanie przepisów procesowych jako materialnych stanowi przeszkodę w rozpoznaniu skargi kasacyjnej, gdyż tak postawiony zarzut pozbawiony jest niezbędnego elementu w postaci wskazania istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy (wyrok NSA z 10 czerwca 2008r., II GSK 174/08, {w:} R.Hauser, W.Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. 3. Wydanie, C.H.Beck, W-wa 2015, s. 679). 5.3. Uzasadnionymi natomiast są zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zmierzają one do wykazania, iż błędnym było wskazanie w zaskarżonym wyroku na art. 35 § 2 u.p.e.a., jako podstawę prawną przyjętą w sporze. Zdaniem autora środka odwoławczego przepis ten nie miał zastosowania, co łączy się z tym, że Sąd pierwszej instancji orzekł w zakresie nieistniejącego w obrocie prawnym postanowienia Ministra Finansów w sprawie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skarg na czynności egzekucyjne. Zarzut ten w swej istocie opiera się na kwestionowaniu możliwości kontroli przez Sąd pierwszej instancji postanowienia wydanego w ramach art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) – dalej "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a., w oparciu o inny przepis prawa (art. 35 § 2 u.p.e.a.) niż przyjęty do oceny w zaskarżonym postanowieniu (art. 54 u.p.e.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, osią sprawy była skarga na czynności egzekucyjne, w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Ta okoliczność wynika z akt administracyjnych. Skarga na czynności egzekucyjne stanowiła treść żądania, jakie zainicjowało czynności organu egzekucyjnego zakończone odmową wszczęcia postępowania, która, tak w pierwszej jak i drugiej instancji, oraz pisma skarżącej (zażalenie i skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) nie pozostawiały co do tego wątpliwości. Treść żądania skarżącej była istotna dla zastosowania art. 61a § 1 k.p.a. gdyż to art. 54 u.p.e.a. stanowił podstawę do uznania istnienia przyczyny tego, że postępowanie nie mogło być wszczęte. Co więcej został wyraźnie przywołany w zaskarżonym postanowieniu i do niego odnosiły się zarzuty formułowane na tym etapie przez stronę skarżącą. Tymczasem zgodnie z art. 35 u.p.e.a., wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania. Organ egzekucyjny może jednak w uzasadnionych przypadkach wstrzymać postępowanie egzekucyjne lub niektóre czynności egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zarzutu (§ 1), organ nadzoru w uzasadnionych przypadkach może wstrzymać czynności egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zażalenia (§ 2). Zatem przepis ten dotyczył innej kwestii prawnej niż skarga na czynności egzekucyjne uregulowana w art. 54 u.p.e.a. Dlatego też, kontrolując zaskarżone postanowienie według art. 35 § 2 u.p.e.a. zamiast według art. 54 u.p.e.a., Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku kontroli zaskarżonego postanowienia i kierując się tymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny jako uzasadnione (mające usprawiedliwione podstawy) zakwalifikował wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 138 § 1 pkt 1 (w zw. z art. 144 k.p.a.), gdyż błędnym było przyjęcie, że art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Takie naruszenie prawa niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej na tym etapie nie można ocenić postulowanego przez kasatora, naruszenia art. 151 p.p.s.a., ponieważ niniejsze orzeczenie nie kończy sprawy sądowo administracyjnej, ale jedynie otwiera drogę do ponownego jej rozpoznania. 5.4. Za zasadne uznano zarzuty naruszenia art. 133, 134 i 141 § 4 p.p.s.a., gdyż kontrolując zaskarżone postanowienie według art. 35 § 2 u.p.e.a., który w sprawie nie miał zastosowania, zamiast według art. 54 u.p.e.a., Sąd pierwszej instancji nie działał w granicach sprawy. Jednocześnie takie rozstrzygnięcie nie znajduje podstawy w zebranych aktach sprawy, a uzasadnienie wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest wydanie orzeczenia "na podstawie akt sprawy" i "wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Tak rozumiana powinność obejmuje pełne i dostatecznie wnikliwe odniesienie się do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego z uwzględnieniem racji podniesionych przez stronę skarżącą. Jakkolwiek nie ma jednej, obiektywnej miary wypełniania owego obowiązku, pewne jest, że do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy w pisemnym uzasadnieniu zapadłego orzeczenia, okoliczności, twierdzenia i argumenty istotne dla przeprowadzonej oceny prawnej zostały pominięte albo rozważone tylko w części (wyrok NSA z 6 sierpnia 2013r., II FSK 2431/11, {w:} R. Hauser, W Wierzbowski, op. cit., s. 567). Trudno przy tym nie zauważyć, że w samym uzasadnieniu faktycznym wyroku posłużono się stwierdzeniem, iż "Skarżąca pismami z dnia 23 kwietnia 2013r. i 30 kwietnia 2013 r. złożyła skargę na czynność organu egzekucyjnego w postaci skierowania do dłużnika zajętej wierzytelności zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia. Skarżąca wniosła również o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skargi. Analogicznie postąpił Skarżący pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 61 a § 1 (...), postanowił odmówić wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej z dnia 23 i 30 kwietnia 2013 r. (...) w sprawie skargi na czynności egzekucyjne i wydał w tym zakresie postanowienie z dnia 10 czerwca 2013r." – s. 1 uzasadnienia wyroku; by w części uzasadnienia prawnego, bez dalszego wyjaśnienia, przyjąć, że "przedmiotem skargi jest postanowienie Ministra Finansów, w którym utrzymał on w mocy postanowienie (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia skarg na czynności egzekucyjne." 5.5. Zasadnymi też okazały się zarzuty odwołujące się do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. Skoro w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zaskarżonego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne, to Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem działań administracji publicznej poprzez rozpoznanie skargi, ponieważ wydając zaskarżony wyrok, nie ocenił działania organu pod kątem zgodności z prawem postanowienia określonego w skardze. 5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie ocena postanowienia, które załatwiało skargę na czynności egzekucyjne. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.