II FSK 3275/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Artur Kot, Sędzia WSA (del.), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 929/17 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 929/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi J. M. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu ww. wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy w toku postępowania podatkowego skarżącemu zapewnione zostało prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji uznając, że doszło do uchybień procesowych, uchylił zaskarżoną decyzję (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, bądź przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.",) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: - 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), art.141 § 4, art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji dokonywały doręczeń kierowanej do skarżącego korespondencji z naruszeniem art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p."), natomiast w swoim rozstrzygnięciu uchylił tylko decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zamiast zarówno decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rawiczu jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, co powoduje, że skoro takie same błędy organu podatkowego pierwszej instancji nie były na tyle istotne żeby uchylić jego decyzję, to tym samym, te same błędy nie powinny stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), art.141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie zostało w sposób właściwy zapewnione tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 123, art. 149 i 150 O.p., pomimo tego, że postępowanie prowadzone przed organami administracji w żaden sposób nie naruszyło praw strony i zgodnie z ww. przepisami ustawy Ordynacji podatkowej korespondencja adresowana do skarżącego była prawidłowo doręczana, a tym samym strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uznanie naruszenia art. 148 § 1, art. 149 oraz art. 150 O.p. pomimo tego, że organy podatkowe obu instancji w prawidłowy sposób kierowały korespondencję do strony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4.01.2006 r., I FSK 401/05). Z kolei art. 123 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Należy powtórzyć za sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że z przyczyn niezależnych od siebie (udar mózgu) skarżący nie mógł brać i nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, przez okres prawie dwóch lat, tj. od 8 stycznia 2014 r. kiedy skarżący doznał udaru. Na dowód tego do akt administracyjnych sprawy złożono dwie opinie biegłych sądowych sporządzonych w celu ustalenia możliwości wzięcia przez skarżącego udziału w postępowaniu karnym, stwierdzające u niego widoczne luki pamięciowe, trudności z powoływaniem dat, spowolnienie w formułowaniu wypowiedzi oraz poczucie dezorientacji. Biegli uznali, że skarżący potrzebuje pomocy przy wykonywaniu codziennych czynności (opinia z 27 lutego 2014 r.). W kolejnej opinii z 3 sierpnia 2015 r. stwierdzono, że skarżący nadal ma zaburzone funkcje pamięci i uwagi, trudności z przyswajaniem nowej wiedzy oraz spowolniałe procesy myślowe oraz że uszkodzenie mózgu wywołane udarem prócz objawów neurologicznych spowodowało powstanie u skarżącego objawy ze strony zdrowia psychicznego, zespołu psychoorganicznego. W opinii z 2015 r. wskazano również, że nie należy spodziewać się istotnych zmian stanu psychicznego skarżącego przed upływem 12 miesięcy. Podkreślenia wymaga, ze z uwagi na ww. opinię Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia 10 czerwca 2014 r. zawiesił postępowanie karne prowadzone przeciwko skarżącemu. W niniejszej sprawie wątpliwość budziły doręczenia pism w trakcie postępowania podatkowego, a co za tym idzie czynny udziału skarżącego w tym postępowaniu. Organy obu instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie wyjaśniły kwestii udzielonego 21 lutego 2013 r. pełnomocnictwa na rzecz adwokata (na etapie kontroli podatkowej), z treści którego wynika zakres pełnomocnictwa do postępowania kontrolnego "(...) oraz w ewentualnym dalszym toku postępowania...". Nie można zgodzić się z organem skarżącym kasacyjnie, że kiedy skarżący zachorował, a organ pierwszej instancji wielokrotnie informował skarżącego i jego syna o możliwości ustanowienia pełnomocnika, skarżący, który nie ustanowił nowego pełnomocnika - nie potwierdził tym samym, że pełnomocnik ustanowiony na etapie kontroli podatkowej, jest umocowany również w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący w tym okresie, jak wynika z opinii biegłych sporządzonych na potrzeby postępowania karnego, miał problemy z pamięcią i koncentracją. Zrozumiałym jest zatem, że nie był w stanie podjąć korespondencji z organem podatkowym. Jeżeli chodzi o syna skarżącego, to nie musiał on mieć wiedzy o ewentualnym pełnomocniku działającym w imieniu skarżącego w toku postępowania podatkowego, bowiem to nie on był stroną postępowania. Słusznie zauważył również sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe podjęły korespondencję z synem skarżącego, pomimo tego, że w aktach sprawy postępowania podatkowego nie było pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącego. Odnosząc się z kolei do problemu doręczeń dokonywanych A. K., wskazać należy, że organ podatkowy uznał za prawidłowo doręczone przesyłki kierowane do skarżącego, odbierane przez ww. osobę, w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa do doręczeń udzielonego A. K. Brak jest również pełnomocnictwa pocztowego, na które powołuje się organ. Zatem słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że umocowanie ww. osoby do podejmowania kierowanej do skarżącego korespondencji nie zostało udokumentowane w aktach sprawy. Za niewystarczające należało uznać zeznania A. K., z których wynikało, że została przez skarżącego umocowana "nie pamięta od kiedy", "jest to dłuższy okres czasu". Kolejną wątpliwością co do prawidłowości procedowania organów podatkowych jest kwestia dokonywania doręczeń na adres zamieszkania i na adres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Zgodzić się należy z zapatrywaniem, że doręczanie pism skarżącemu na adres jego firmy w sytuacji, gdy skarżący nie był zdolny do wykonywania pracy zawodowej, o czym organ podatkowy wiedział, stanowi naruszenie w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie wskazane wyżej okoliczności, prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Organy podatkowe mając pełną wiedzę o sytuacji zdrowotnej skarżącego (opinie biegłych), nie wyjaśniły kwestii doręczeń dokonywanych skarżącemu, pomimo istniejących wątpliwości - pełnomocnictwo na etapie kontroli podatkowej, brak pełnomocnictwa dla A. K., dwa różne adresy doręczeń. Pomimo istnienia tych wątpliwości, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, a skarżący bez własnej winy został pozbawiony czynnego udziału w nim (art. 123 § 1 O.p.). W tym miejscu wskazać należy, że w Ordynacji podatkowej nie przywidziano możliwości zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na chorobę podatnika, jak ma to miejsce w postępowaniu karnym, gdy w przypadku ciężkiej choroby oskarżonego, postępowanie zawiesza się na czas trwania przeszkody (art. 22 § 1 Kodeksu postępowania karnego). Tym bardziej w postępowaniu podatkowym, w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie (ciężka choroba skarżącego), postępowanie organów powinno czynić zadość każdej z zasad ogólnych, a przede wszystkim zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Niezasadny w związku z tym jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), art.141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie zostało w sposób właściwy zapewnione tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 123, art. 149 i 150 O.p. Z tych samych powodów - niewyjaśnienie wątpliwości dotyczących doręczeń - za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uznanie naruszenia art. 148 § 1, art. 149 oraz art. 150 O.p. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11, z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13, z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Nie jest w niniejszej sprawie istotne, że WSA w Poznaniu uchylając decyzję, organu drugiej instancji nie uchylił również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uchylenie decyzji organu odwoławczego wskazuje, że postępowanie przed organem pierwszej instancji było tak samo wadliwe, bowiem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, czyli uznał zapatrywania organu pierwszej instancji za swoje. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.