II FSK 3504/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 405/18 w sprawie ze skargi i.sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.79.2018.1.PH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 405/18, w sprawie ze skargi i.[...] sp. z o.o. z siedzibą w . (dalej: "spółka") na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1528 ze zm., dalej zwana: "u.k.k.") jest jednostką organizacyjną, uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., a przez to błędne przyjęcie, że w odniesieniu do spółki i posiadanych przez nią wymagalnych, a nieściągalnych pożyczek, znajdzie zastosowanie wyjątek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. pozwalający zaliczyć wierzytelności odpisane jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu skarżąca nie jest jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. i tym samym nie będzie mogła uznać na podstawie tego przepisu kwoty wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek, za koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu prawidłowa wykładnia skarżonego unormowania, oceniana przez pryzmat u.k.k. nie pozwala na przyjęcie, że regulacje u.k.k. statuują zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek oraz konstytuują swoją mocą nową instytucję jaką jest instytucja pożyczkowa, która na mocy ww. ustawy uprawniona jest do udzielania kredytów (pożyczek). W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono na zasadzie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. 2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie zaznaczyć należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2344/17 i z 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 579/18. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela zawarte w ww. wyrokach poglądy i przyjmuje za swoje, z związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. 3.3. Spór pomiędzy spółką a organem sprowadza się do ustalenia czy posiada ona status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W świetle bowiem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. 3.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Art. 16 zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Jednakże z uwagi na konstrukcje powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w tym przepisie, która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które uprawnione były do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania. Użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. wyraz "odrębne" oznacza, że nie powinno się ograniczać w tym zakresie tylko do ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności gospodarczej, takich jak przepisy: - do dnia 30 kwietnia 2018 r. - ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1829), - ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: "Kodeks spółek handlowych"), czy też - ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 459), - gdyż tworzą one ogólne podstawy prawne dla działalności gospodarczej podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności. W ocenie NSA zwrot "odrębna" ustawa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie oznaczał, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną. W świetle powyższych wywodów za "odrębną" ustawę regulującą zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również ustawa z dnia 11 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2011 r. nr 126 poz. 715 ze zm., dalej zwana: "u.k.k."). Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do u.k.k. wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1357 ze zm.), działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że Skarżąca spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c u.k.k., na podstawie której spółka prowadzi swoją działalność. Jest to zatem akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek. Status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznej formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym wynikających z art. 59a u.k.k.). 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawowa forma działalności instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a u.k.k., a w dalszych artykułach określono również szczegółowe wymogi co do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, jak: prowadzenie działalności wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1 u.k.k.); wymagania co do kapitału zakładowego (art. 59a ust. 2 u.k.k., art. 59a ust. 3 zd. 1 u.k.k., art. 59a ust. 3 zd. 2 u.k.k.); określenie kto może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej (art. 59a ust. 4 u.k.k.). Nadto analogiczne uregulowania do u.k.k. przewiduje ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania. Ustawa Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które są bardzo podobne jak dla instytucji pożyczkowej w u.k.k.), do których należy m.in.: wyłączna forma spółki akcyjnej (art. 21 ustawy Prawo bankowe), wymagania co do kapitału zakładowego (art. 32 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, art. 32 ustawy Prawo bankowe), określenie kto może być członkiem zarządu banku (art. 138 ust. 4 ustawy Prawo bankowe). 3.6. Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza również cel ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, którym, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, była właśnie profesjonalizacja pozabankowego rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich i postawienie dodatkowych wymagań podmiotom prowadzącym działalność w tym zakresie (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Dla wzmocnienia przedstawionej wyżej argumentacji wskazać można również na nowelizację art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. wprowadzoną od 1 stycznia 2018 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2017 r. poz. 2175), którą zawężono możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o u.k.k. Skoro zatem wykluczono z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. podmioty takie jak Skarżąca, oznacza to, że były one zaliczone poprzednio do grupy podmiotów mogących zaliczać w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Powyższe wyraźnie wskazuje na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Zatem bez wątpienia u.k.k. jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty. Reasumując powyższe, jeśli spółka jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a u.k.k., to w ocenie Sądu został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. 3.7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.