I FSK 144/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 602/18 w sprawie ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 602/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę R.W. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 24 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo pozbawiły Skarżącego prawa do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") - piwa - udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz S. [...] z Łotwy (dalej "V.") oraz M. LTD i K. LTD z Irlandii. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że faktycznie do przemieszczenia ww. towaru doszło z terytorium Polski, ale do Wielkiej Brytanii, a nie Łotwy, czy Irlandii, a ponadto jego odbiorcami nie były podmioty uwidocznione w treści faktur jako nabywcy, ale inne podmioty, których nie udało się zidentyfikować. Zdaniem Sądu organy wykazały także ponad wszelką wątpliwość, że Skarżący przy dokonywaniu spornych transakcji nie dochował reguł należytej staranności. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazują bowiem, że winien on co najmniej zdawać sobie sprawę z tego, że realizowane z jego udziałem transakcje mogą być działaniem oszukańczym związanym z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Strona tymczasem nie podjęła realnych działań w celu upewnienia się, że w takim oszustwie nie uczestniczy. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono: a) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez uznanie, że faktury wystawione na rzecz kontrahentów działających poza terytorium RP stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. międzynarodowych listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostawy, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień) wynika, że Skarżący zbywał towary w ilościach wskazanych na tych fakturach, a w wykonaniu tych czynności towary zostały przemieszczone poza terytorium RP, – art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 w zw. z art. 25 ustawy o VAT, ponieważ kontrahenci nie nabyli prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, podczas gdy z uwagi na sposób transportu, a więc w oparciu o zasadę EXW, kontrahenci nie tylko rozporządzali tymi towarami w momencie ich załadunku na środki transportu przez nich wynajętego, następnie towary te zostały przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego, ale stawali się właścicielami w sensie cywilistycznym; b) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: – art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez Skarżącego, wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, w szczególności dokumentów takich jak: wydruk sms z zamówieniami, ekspertyza grafologiczna, międzynarodowe listy przewozowe, potwierdzenia realizacji dostaw, faktury przewoźników, potwierdzenia zamówień, zeznania kierowców jednoznacznie wskazujących, że transport towaru za granicę miał miejsce, a sprzedaż została dokonana na rzecz podmiotów łotewskiego i irlandzkiego, w wyniku dokonanej sprzedaży towary zostały dostarczone poza terytorium RP i odebrane przez kontrahentów Skarżącego, i uznanie, że dostawy nie zostały dokonane, pomimo że organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie, – art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że okoliczności towarzyszące transakcjom z kontrahentami dowodzą, że Skarżący wiedział albo powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez nabywców, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący, dokonując transakcji z kontrahentem, uzyskał korzyść podatkową, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, potwierdzeń przelewów, międzynarodowych listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostaw, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień oraz w szczególności zeznań świadków, wynika, że Skarżący dokonał w stosunku do kontrahentów, w dostępnym mu zakresie, szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i nie miał podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji oraz nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza ceną towarów, zaś organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie, – art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia czy dokonywane były przez Skarżącego dostawy na rzecz kontrahentów, – art. 122 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z rachunku bankowego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10; CBOSA). 4.4. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło do jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; CBOSA). O ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; CBOSA). Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; CBOSA). W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10; CBOSA). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016r., sygn. akt I FSK 161/15; CBOSA). W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez ten Sąd. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i sformułowane w niej zarzuty stanowią w istocie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. 4.7. Organy ustaliły w niniejszej sprawie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy m.in. informacje uzyskane od irlandzkiej i łotewskiej administracji podatkowej, od podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania Skarżącego i świadków oraz dowody przedstawione przez Skarżącego nie potwierdziły faktu dokonania dostaw piwa na rzecz V. oraz M. LTD i K. LTD. Dowody te świadczą jedynie o przemieszczeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii. Brak jakiegokolwiek dowodu, że na odbiorców irlandzkich i odbiorcę łotewskiego zostało przeniesione prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Fakt, że towar nie dotarł do nabywców wskazanych w treści faktur, potwierdzają jednoznacznie informacje pozyskane od irlandzkiego i łotewskiego organu podatkowego w ramach wymiany informacji o transakcjach na podstawie art. 7 i art. 15 Rozporządzenia Rady (UE) 904/2010/UE z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2010 r. Nr 268/1). Jak wynika z otrzymanych dokumentów SCAC 2004: (1) spółka V. nie przedłożyła informacji o nabyciu towaru od Skarżącego, (2) M. LTD dokonała wyłącznie jednego nabycia wewnątrzwspólnotowego od podmiotu z Wielkiej Brytanii, w dokumentach tej spółki brak jest dowodów na handel ze Skarżącym, nie poniosła ona też żadnych kosztów związanych z transportem tak dużej ilości piwa, (3) K. LTD nie nabywała żadnych towarów z Polski oraz nie używa piwa do produkcji swoich produktów. Okoliczności wynikające z powyższych informacji zostały potwierdzone innymi licznymi dowodami. Przesłuchany w charakterze świadka jedyny udziałowiec V. - M.H. - zeznał, że nie wykonywał żadnych czynności pod tą firmą, w tym nie nabył piwa od Skarżącego, którego nie znał. Z zeznań kierowców i właścicieli polskich przedsiębiorstw transportowych wynika, że żadna dostawa nie była kierowana do Irlandii bądź na Łotwę, pod adres odbiorcy wskazany na dokumencie CMR i na fakturze, natomiast piwo było odbierane w Wielkiej Brytanii. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika też, że nie wiedzieli, kim jest osoba faktycznie odbierająca towar i czy rzeczywiście jest ona przedstawicielem odbiorcy wskazanego w dokumentach. Nie posiadali również wiedzy, czy po dokonaniu przeładunku w Wielkiej Brytanii towar był następnie transportowany do miejsca przeznaczenia określonego w dokumentach. Obrót piwem w ramach dostaw, które miały być wykonane dla podmiotów irlandzkich i łotewskiego, miał przebiegać w ten sam sposób. Nie można zgodzić się z zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej, że w sprawie zostały pominięte zeznania świadków i Strony (str. 8-10 skargi kasacyjnej). Zeznania świadków i Skarżącego zostały przywołane w treści decyzji wydanych przez organy podatkowe i poddane ocenie wraz z innym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jak trafnie stwierdzono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podnoszone przez Skarżącego okoliczności wynikające z zeznań niektórych kierowców, takie jak: przeładowywanie towaru na samochody o irlandzkich numerach rejestracyjnych, zmiana docelowego miejsca dostawy (tzw. "neutralizacja dowodów") oraz przekonanie kierowcy, że jedzie do Irlandii, które w ocenie Strony miałyby potwierdzać, że miejscem docelowym dostaw piwa była Irlandia - wobec wykazania okoliczności związanych z funkcjonowaniem kontrahentów Skarżącego określonych w spornych fakturach - w istocie nie są dowodami świadczącymi o dostarczeniu towaru do odbiorców z Irlandii widniejących na fakturach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby towar był dostarczany do magazynów, oddziałów i filii kontrahentów Strony, które miałyby znajdować się na terytorium Wielkiej Brytanii. Skarżący nie wykazał, że V., M. LTD, czy K. LTD prowadzą działalność gospodarczą na terenie Wielkiej Brytanii. Towary zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii i wydane niezidentyfikowanym osobom, co oznacza, że zarówno faktury, jak i dołączone do nich dokumenty mające potwierdzać dokonanie WDT piwa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji na rzecz wyżej wskazanych kontrahentów. Kwestią zasadniczą w przedmiotowej sprawie było bowiem to, że Skarżący nie przedłożył żadnego wiarygodnego dowodu, kto faktycznie był nabywcą przedmiotowego towaru, a organy ustaliły, że nie były to podmioty wskazane w fakturach wystawionych przez Skarżącego. 4.8. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji, Skarżący - w kontekście wskazanych przepisów prawa - powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, że Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska Skarżącego nie jest wystarczający do uznania, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, Skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja Skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Także pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są. 4.9. Także ustalenia i ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zakresie dochowania należytej staranności przez Skarżącego nie budzą wątpliwości i nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez Stronę należytej staranności. O braku ostrożności Skarżącego i niedochowaniu przez niego reguł należytej staranności w zakresie kwestionowanych dostaw świadczą następujące okoliczności: a) Zapłaty za sporne transakcje były realizowane wyłącznie w formie wpłat gotówkowych, nie zdołano przy tym ustalić personaliów osób dokonujących tych wpłat na rachunek Skarżącego. Wpłaty gotówkowe realizowano w ten sposób, że łączna wartość regulowanej należności w kwocie ok. 100.000 zł była dzielona na dwie części, realizowane w tym samym momencie, co zapobiegało konieczności wylegitymowania osoby wpłacającej gotówkę. Powyższe odbiega od typowych zachowań w profesjonalnym obrocie gospodarczym, bowiem co do zasady kontrahent regulujący zobowiązanie o wartości przeszło 100.000 zł nie ma żadnego interesu w ukrywaniu swojej tożsamości, jak i dzieleniu płatności realizowanych tego samego dnia. Twierdzenie Skarżącego, że sposoby regulowania należności nie miały dla niego znaczenia, potwierdza niedochowanie reguł należytej staranności. b) Skarżący, mimo realizacji dostaw o znacznej wartości, nie posiadał potwierdzających ten fakt umów zawartych w formie pisemnej. c) W okazanej przez Skarżącego dokumentacji brak jest również pełnomocnictwa, jak i innego rodzaju dokumentów potwierdzających uprawnienie osób, z którymi uzgadniano warunki transakcji do reprezentacji V., M. LTD i K. LTD, co wskazuje na to, że Skarżący zaniechał tak elementarnych czynności, jak choćby ustalenie osób uprawnionych do reprezentacji swoich kontrahentów i nie ustalił grona osób uprawnionych do zaciągania zobowiązań w ich imieniu. d) Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że jego rola kończyła się wraz z dostawą towaru na rampę, w ogóle nie interesował go dalszy los dostawy, w szczególności, czy zbywane przez niego towary zostały dostarczone na adresy wskazane w dokumentach CMR, bowiem dostawy odbywały się zgodnie z regułą EXW, a kierowca każdorazowo podpisywał dokument transportowy zobowiązujący do wywozu towarów. Gdyby zaś Skarżący podjął jakiekolwiek działania celem upewnienia się, czy zbyty towar dotarł na miejsce wskazane w dokumentacji przewozowej, uzyskałby wiedzę, że towar ten został dostarczony pod inne miejsce, bądź też powziąłby wiadomość o obowiązującej przewoźników klauzuli poufności, co powinno skłonić go do podjęcia działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności podmiotów będących rzekomymi odbiorcami deklarowanych przez niego dostaw wewnątrzwspólnotowych. e) Okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z dostawcami jednoznacznie wskazują, że Skarżący tak naprawdę nie miał wiedzy, z kim w rzeczywistości zawierał transakcje. Tymczasem dla wykazania dobrej wiary nie wystarczy zweryfikowanie statusu nabywcy i zgromadzenie prawem przewidzianych dokumentów, w sytuacji gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że od momentu "zaplombowania" samochodu Skarżący nie przejawiał zainteresowania przebiegiem spornych transakcji, uzasadniając ten fakt przyjętą procedurą dostawy towarów według reguły Incoterms 2010 EXW, co oznaczało zdaniem Skarżącego działanie w zaufaniu do nabywcy, który przejął na siebie koszty i ryzyko związane z transportem towarów. f) Sama weryfikacja w systemie VIES, biorąc pod uwagę ogół okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, nie może przemawiać za przyjęciem dobrej wiary Skarżącego. Oznacza ona tylko to, że podmioty, na rzecz których wystawione zostały faktury, są podatnikami VAT, zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dane z tego systemu nie pozwalały jednak w żadnej mierze na ustalenie, czy osoby działające w imieniu łotewskiej oraz irlandzkich spółek są uprawnione do ich reprezentacji, jak i ustalenie czy towar będący przedmiotem transakcji dotarł do miejsca wskazanego w dokumencie CMR. g) Podnoszony brak ustalenia miejsc, w których dokonywano przeładunku towarów na terenie Wielkiej Brytanii, nie przełożył się w żadnej mierze na wynik sprawy, bowiem z informacji SCAC jednoznacznie wynika, że towar będący przedmiotem spornych transakcji nie został dostarczony na rzecz rzekomych kontrahentów Skarżącego. Ocena tych wszystkich okoliczności, które powinny być oceniane łącznie, doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do trafnej konkluzji o prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że w takiej sytuacji wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahentów i posiadana dokumentacja nie mogą być uznane za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisać należytą staranność. 4.10. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego należy natomiast wskazać, że w ustawie o podatku od towarów i usług definicja WDT została rozszerzona o dodatkowy wymóg dokonania dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wskazuje na to wprost treść art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy. A zatem samo przemieszczenie towarów pomiędzy krajami Unii Europejskiej nie jest wystarczające do skorzystania z 0% stawki podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo ocenił prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Jak ustalono, dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowiły WDT, gdyż podmioty, na rzecz których wystawiono faktury, nie były faktycznymi nabywcami towarów. Towary zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii (zamiast do Irlandii i na Łotwę) oraz wydane niezidentyfikowanych osobom. W tej sytuacji wiarygodność przedłożonych przez Skarżącego dokumentów została skutecznie podważona. Ustalone i w zasadzie bezsporne okoliczności towarzyszące dostawom uzasadniały stwierdzenie, że nie zostały spełnione warunki pozwalające na uznanie spornych transakcji za WDT z prawem do 0% stawki podatku od towarów i usług. 4.11. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych przez kasatora przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50% stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA