III FSK 1871/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1572/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2018 r., nr 1401-IEW-1.4120.1.2018.DSŁ w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25.09.2019 r. o sygn. III SA/Wa 1572/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13.04.2018 r., nr 1401-IEW-1.4120.1.2018.DSŁ, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. b ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przez jego niezastosowanie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. Sformułowano również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez WSA w Warszawie na stanie faktycznym, który został ustalony przez organ w sposób nieprawidłowy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w szczególności odnośnie do określenia daty niewypłacalności spółki skutkującej obowiązkiem złożenia skutecznego wniosku ogłoszenie jej upadłości. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Należy zwrócić uwagę, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w zasadniczej części powielenie treści skargi wywiedzionej od decyzji organu odwoławczego. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, np. w rozpatrywanej skardze kasacyjnej art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w szczególności odnośnie do określenia daty niewypłacalności spółki skutkującej obowiązkiem złożenia skutecznego wniosku ogłoszenie jej upadłości. Takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie treści normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu szeregu przepisów poddawały się rozpoznaniu o ile zostały sprecyzowane w samej skardze kasacyjnej. 3.3. Kwestią sporną pomiędzy stronami, mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie, jest ustalenie, czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za długi spółki, tj. czy we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczął postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Należy podkreślić, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Organ orzekając o odpowiedzialności członka zarządu na mocy art. 116 § 1 o.p. ma natomiast obowiązek wykazać jedynie fakt sprawowania tej funkcji przez osobę, o której odpowiedzialności orzeka oraz okoliczność, że egzekucja z majątku danego podmiotu okazała się bezskuteczna. Zwrócić należy uwagę, że organ sprostał temu zadaniu, natomiast skarżący nie wykazał żadnej okoliczności egzoneracyjnej (zwalniającej go od odpowiedzialności). O czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W myśl natomiast art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Prawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszający go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Najwcześniej nieuregulowane zobowiązania spółki wobec ZUS sięgają 2002 r., a zatem trafnie w rozpatrywanej sprawie przyjęto, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość spółki, na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. powstały już w połowie 2002 r. Skoro skarżący objął funkcję w zarządzie spółki w 2009 r., to wniosek o upadłość powinien zgłosić w ciągu dwóch tygodni od objęcia tej funkcji. 3.4. Odnosząc się do kwestii związanej z jednym wierzycielem, należy zauważyć, że przesłanka wielości wierzycieli musi być spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie wniosku o upadłość i tym samym nie stanowi o dopuszczalności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Artykuł 116 § 1 o.p. wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. Powyższa kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 25.07.2017 r., I FSK 2226/15; z 15.01.2016 r., I FSK 992/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5.12.2018 r., II FSK 1686/18; z 12.02.2019 r., II FSK 3336/18; z 16.03.2023 r., III FSK 3255/21). Posiadanie niewykonanych zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.n. Mając zatem na uwadze fakt, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki oraz że uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki następuje tylko w sytuacji formalnego złożenia wniosku o upadłość powoduje, że kwestia istnienia jednego wierzyciela dla uwolnienia się od odpowiedzialności nie ma zasadniczego znaczenia na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji poprzez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Odmienna wykładnia oznaczałaby, że art. 116 § 1 i 2 o.p. nie mógłby być zastosowany w przypadkach, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z ratio legis przepisów i uniemożliwiałoby to subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, kiedy dany podmiot płaciłby jednocześnie inne zobowiązania cywilnoprawne. Celem przepisu jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego, chociażby przez niedbalstwo, działania. W związku z powyższym kwestia "jednego wierzyciela" nie miała zasadniczego znaczenia dla oceny braku złożenia w wymaganym terminie wniosku o upadłość spółki. Brak wielości wierzycieli nie zwalniał członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.5. W skardze kasacyjnej skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze wniesionej do WSA w Warszawie, że w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki nie miał świadomości istnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., którego wysokość została określona dopiero w decyzji organu podatkowego z 13.06.2017 r. Skarżący stwierdził, że nie miał również możliwości przewidzenia istnienia takiego zobowiązania z uwagi na fakt, że nie ma wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a rozliczenia podatkowe w spółce były prowadzone przez księgową. Spółka posiadała zadłużenie z tytułu podatku od osób prawnych za 2011 r. w kwocie należności głównej 1 932 881 zł. Powyżej wymienione zobowiązane powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) i podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p., co nie zmienia jednak faktu, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, niezależnie od kwot podatku deklarowanych w zeznaniu podatkowym (zob. np. wyrok NSA z 16.03.2023 r., III FSK 4516/21). Zobowiązania powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto kwestii związanej z nieprawidłowościami w prowadzeniu we wcześniejszym okresie dokumentacji księgowej przez biuro rachunkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma więc podstaw aby przyjęte w tym zakresie stanowisko WSA w Warszawie kwestionować. Trafna jest w związku z tym konstatacja, że tego rodzaju okoliczność (ewentualnie wadliwe prowadzenie dokumentacji księgowej przez podmiot zewnętrzny) pozostaje co do zasady bez wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (zob. np. wyrok NSA z 19.01.2023 r., III FSK 1496/21). Podatnikiem nadal pozostaje dany podmiot gospodarczy, który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe rozliczanie z budżetem. 3.6. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 20.01.2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącemu 7.02.2023 r., natomiast organowi 1.02.2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA W. Stachurski