III FSK 1558/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1238/18 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 22 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1238/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę B. R. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: Kolegium) z 27 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego sprawy, nieodniesienie się w pełni do kwestii istnienia bądź nie w niniejszej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz rzetelnej oceny w tym zakresie wraz ze stosownym uzasadnieniem. Wobec tak postawionego zarzutu, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto pełnomocnik z urzędu Skarżącego wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, w ramach świadczonej z urzędu niepłaconej w całości ani w części pomocy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). W złożonej skardze kasacyjnej postawiony został jedynie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który powiązany został z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Takie zredagowanie podstawy kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w ocenie jej autora ze sporządzonego uzasadnienia nie wynika, dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji istniały podstawy do zaakceptowania stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi i dlaczego w związku z tym nie uchylono zaskarżonej decyzji. Zauważyć jednak należy, że przy tak skonstruowanej podstawie kasacyjnej, błędnie powiązano ze sobą przepisy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów jest bowiem przepisem prawa materialnego, zaś drugi z nich pozwala na uchylenie decyzji jedynie w przypadku stwierdzenia uchybień przepisów postępowania, które powinny mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nawet w sytuacji stwierdzenia przez WSA w Warszawie, że organy podatkowe naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie mógłby z tego powodu uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Pomijając już jednak ten oczywisty błąd w skonstruowaniu podstawy kasacyjnej, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uznać należy za niezasadny. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Biorąc pod uwagę niezwykle lakoniczne uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym nie nawiązano do żadnego z przepisów, które w sprawie były stosowane i które Sąd pierwszej instancji miał naruszyć, wyjaśnić dodatkowo należy, że w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., kwestionować można jedynie "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytoryczną, gdyż celowi temu służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Zarzut oparty na ww. przepisie winien być wyrazem próby weryfikacji wyroku pod kątem obligatoryjnych elementów poprawnego uzasadnienia i taki może być wyłącznie zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie wspomnianego przepisu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1399/21). Próba polemiki ze stanowiskiem WSA w Warszawie, której dokonał Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie mogła być zatem oparta na podstawie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., lecz powinny być postawione zarzuty naruszenia, bądź prawa materialnego, które miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji, lub też przepisów postępowania, jakich miałyby dopuścić się organy podatkowe i których to uchybień nie dostrzegł WSA w Warszawie. Zarzuty takie nie zostały jednak postawione, tym samym uznać należy, że Skarżący nie podważył stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. Odnosząc się zaś do wniosku pełnomocnika z urzędu Skarżącego o zasądzenie kosztów zastępstwa, należy wskazać, że o ewentualnym wynagrodzeniu pełnomocnika będącego adwokatem, działającego z urzędu orzeknie WSA w Warszawie na wniosek pełnomocnika. Przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia. Paweł Dąbek Anna Dalkowska Bogusław Dauter