III FSK 634/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 488/18 w sprawie ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M.F. kwotę 650 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 488/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. F. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego K-K (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 15 listopada 2017 r. ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej E.K. w wysokości 4 632 zł. Organ wskazał, iż zeznanie o nabyciu rzeczy obejmujące m.in. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz wykazujące ciężary i długi, zostało złożone w 2011 r. Skarżąca została wezwana do podwyższenia wartości nabytego udziału spadku, na co nie wyraziła zgody. Naczelnik US powołał biegłego celem określenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości. Decyzją z dnia 20 lutego 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. Organ odwoławczy podniósł, iż skarżąca nie złożyła deklaracji w terminie wskazanym w przepisach prawa podatkowego, a ponadto postępowanie podatkowe zostało zawieszone ze względu na toczące się postępowanie dotyczące ustalenia ewentualnych dalszych spadkobierców. Zdaniem Dyrektora IAS termin przedawnienia mija 31 grudnia 2018 r. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej. W ocenie WSA za dzień powstania zobowiązania podatkowego należy uznać dzień 11 maja 2011 r., tj. datę uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku. Ponieważ skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w ustawowym terminie, zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2016 r. Jednak ze względu na zawieszenie postępowania podatkowego, przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. Odnośnie do zarzutu dotyczącego ważności operatu szacunkowego, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm., dalej u.p.s.d.), na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn znaczenie ma wyłącznie stan i wartość nieruchomości z konkretnie określonego momentu, który nie może ulec już zmianie. Dlatego w przypadku ustalania wartości nieruchomości na cele wymiaru podatku od spadków i darowizn, art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 ze zm., dalej: u.g.n.) nie może mieć zastosowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe właściwie oceniły wartość dowodową operatu szacunkowego, zaś zastrzeżenia skarżącej dotyczące wykazanej w nim powierzchni spornego budynku są niezasadne. Sąd wskazał, że skarżąca nie stawiła się w wyznaczonym terminie na oględziny nieruchomości, biegły zaś nie miał dostępu do wnętrza obiektu, więc określił powierzchnię budynku na podstawie powierzchni jego zabudowy, liczby kondygnacji oraz współczynnika redukującego powierzchnię zabudowy do powierzchni użytkowej. W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101, dalej: p.g.k.). Sąd podniósł, iż w przypadku podatku od spadków i darowizn to nie powierzchnia nieruchomości czy budynku jest podstawą opodatkowania i w konsekwencji podstawą wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania), ale ustalona w postępowaniu wyjaśniającym wartość nabytych rzeczy. Sąd zauważył, że ani przepisy u.g.n., ani rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) nie nakładają na biegłego obowiązku wykorzystania danych z ewidencji gruntów i budynków w takim sensie, że byłby on jej zapisami związany. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co powoduje ustalenie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że właściwym jest okres 3-letni, 2) art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przy odnowieniu obowiązku podatkowego zastosowanie mają zasady odnoszące się do sytuacji składania zeznania podatkowego, 3) art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uprawnione jest oparcie decyzji podatkowej na operacie szacunkowym, który utracił ważność przed wydaniem decyzji podatkowej, 4) art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla celów wymiaru podatku od spadków nie ma on zastosowania; II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5) art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów O.p. oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a także poprzez niepoddanie w ramach sądowej kontroli decyzji wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a szczególnie poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z materiału dowodowego, a dotyczących błędnej wyceny nieruchomości w niniejszej sprawie, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 68 § 2 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 O.p., art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d., art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n i art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa materialnego i postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie wniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Podzielił bowiem prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. (zob. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14; 19 września 2017 r., II FSK 2120/17; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21 i III FSK 323/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Odnotować warto, że podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie prawniczym (zob. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 265 i powołane tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według postanowień art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Podkreślić należy, że o tak poświadczonym nabyciu organ jest informowany przez sąd lub notariusza, wobec czego może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W rozpoznanej sprawie otwarcie spadku miało miejsce 21 czerwca 2010 r., natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2010 r. Zatem obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powstał w dniu 21 czerwca 2010 r., jako że zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 z 1964 r., poz. 94 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Odnowienie tego obowiązku nastąpiło z dniem 11 maja 2011 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że właśnie tę datę (11 maja 2011 r.) należy przyjąć za dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do postanowień art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a mimo to uznał, że termin do wydania decyzji wynosił pięć lat. W świetle wcześniej przedstawionego wywodu, stanowisko Sądu pierwszej instancji należy ocenić jako nieprawidłowe. Stwierdzenie, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. rodzi ten skutek, iż terminem do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest okres trzech lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać ją kontroli z uwzględnieniem wykładni przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia (z zastrzeżeniem, które pozostaje bez znaczenia w tej sprawie), drugi zaś, że operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Z przepisów tych skarżąca wywiodła, iż skoro operat szacunkowy, który stanowił dowód w niniejszej sprawie, miał ponad rok i nie został zaktualizowany, to nie mógł znaleźć w niej zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zdewaluowania ważności tego operatu szacunkowego, do czego zmierza skarżąca, nie wystarczy wskazanie na regulacje z art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 156 ust. 5 tej ustawy, przepisy ust. 3 i 4 nie naruszają uregulowań wynikających z przepisów odrębnych. W postępowaniu podatkowym takim przepisem odrębnym jest art. 7 ust. 1 u.p.s.d., który stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z przepisu tego wynika, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania istotna jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego nie ma znaczenia aktualność operatu szacunkowego, czyli w rzeczy samej aktualność dokonanej w nim wyceny nabytych rzeczy (praw majątkowych), lecz istotne jest, czy wycena została wykonana na dzień powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca nie wykazała, aby tego warunku nie spełnił operat uwzględniony przez organy podatkowe. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uchylają spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie zostały uzasadnione. Przypomnieć trzeba, że z art. 176 P.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale też szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. We wniesionej w rozpoznanej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie wielu przepisów postępowania, ale nie podano w jaki sposób zdaniem skarżącej każdy z nich został naruszony, ani nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Z kolei odnośnie do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 P.g.k. stwierdzić należy, że skarżąca nie wskazała, które konkretnie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe i jaki wpływ na wynik sprawy miało ich nieuwzględnienie, co było o tyle koniecznie, że jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, podstawą opodatkowania w przypadku podatku od spadku nie jest powierzchnia nieruchomości, lecz wartość dziedziczonej nieruchomości, a tę określił w operacie szacunkowym biegły. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 P.p.s.a. s. A. Polańska s. P. Borszowski s. J. Sokołowska