II FSK 3751/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3045/17 w sprawie ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.74.2017.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3045/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J.C. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca jest członkiem wspólnoty mieszkaniowej oraz właścicielem lokalu mieszkalnego. Wspólnota jako ogół właścicieli lokali stała się właścicielem gruntu i części urządzeń wspólnych budynków oraz wszystkich podziemnych instalacji niezbędnych do jej funkcjonowania: wodociągów, ciepłociągów, kanałów i kabli elektrycznych. Budynki wzniesione w latach 1936-1939 są w złym stanie i pilnie potrzebny jest ich gruntowny remont. W dniu 14 kwietnia 2008 r. współwłaściciele powzięli uchwałę o podziale wspólnej nieruchomości w celu wydzielenia 2 niezabudowanych działek budowlanych do sprzedaży oraz przeznaczeniu przychodu na rewitalizację budynków wspólnoty i całego terenu osiedla. Wspólnotowa nieruchomość gruntowa została podzielona na 6 działek. Wszyscy właściciele lokali stali się współwłaścicielami - według posiadanych udziałów we wspólnej nieruchomości - części i urządzeń wspólnych wszystkich 8 budynków i wszystkich 6 działek gruntowych. Wspólnota przygotowała potrzebne projekty architektoniczne-budowlane i współwłaściciele powzięli 2 kolejne prawomocne uchwały określające zasady i cele inwestycji wspólnoty. Wspólnota postanowiła o odkupieniu budynku garażowego i zburzeniu go, sprzedaży wydzielonych 2 działek oraz przeznaczeniu całej zapłaty (kwoty uzyskanej tytułem ceny sprzedaży) na rewitalizację budynków wspólnoty i całego terenu osiedla. Współwłaściciele utworzyli fundusz inwestycyjny wspólnoty przeznaczony jednorazowo na sfinansowanie remontów, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z odrębnym subkontem. W marcu 2016 r. rozpoczęto remonty budynków Wspólnoty. W ramach remontu wykonane zostaną następujące roboty budowlane: termoizolacja stropodachów, remont dachów, kominów i rynien, izolacja przeciwwodna ścian piwnic z termoizolacją, termoizolacja ścian z wykonaniem nowych elewacji, wymiana okien w lokalach i częściach wspólnych, remont klatek schodowych z wymianą drzwi wejściowych i schodów zewnętrznych, wymiana instalacji elektrycznych w częściach wspólnych, założenie domofonów, założenie instalacji telefonicznych i telewizyjnych, wymiana instalacji gazowych (bez urządzeń końcowych), wymiana instalacji wodnej z wykonaniem sieci ciepłej i zimnej wody z wodomierzami (bez urządzeń końcowych), wymiana instalacji kanalizacyjnej (bez urządzeń końcowych); wymiana instalacji centralnego ogrzewania z grzejnikami i węzłami centralnego ogrzewania w budynkach, przebudowa dróg i chodników, urządzenie sześćdziesięciu czterech podziemnych miejsc parkingowych (po jednym dla właściciela lub lokatora każdego lokalu), urządzenie naziemnych parkingów dla stałych mieszkańców i dla gości, renowacja drzewostanu i uporządkowanie terenów zielonych, ogrodzenie terenu (wzdłuż obecnej zewnętrznej granicy działek) z bramami i furtkami, urządzenie wiat śmietnikowych, urządzenie placu zabaw dla dzieci przebudowa, częściowo na koszt Wspólnoty, podziemnych instalacji do przesyłu wody, ciepła, elektryczności, gazu i sygnałów elektromagnetycznych. Dodatkowymi wydatkami na własne cele mieszkaniowe, niezbędnymi ze względu na zakres robót remontowych są koszty uzupełniających projektów, nadzoru autorskiego i nadzoru inwestorskiego robót budowlanych, ponoszone podczas realizacji inwestycji rewitalizacyjnej. Wykonanie w częściach wspólnych budynków (będących współwłasnością właścicieli lokali) wszystkich wymienionych robót, których odpowiednia część zostanie zrealizowana w lokalach, w tym w lokalu wnioskodawcy, w szczególności ze względu na uznanie za części wspólne nieruchomości całych instalacji kanalizacyjnej, wodnej, gazowej i centralnego ogrzewania (z grzejnikami) oraz konieczność wykonania w lokalach przyłączy do instalacji elektrycznych i teletechnicznych w częściach wspólnych (będących odrębną własnością każdego z właścicieli), spowoduje znaczny wzrost wartości lokali w budynkach wspólnoty. W czasie trwania inwestycji właściciele lokali nadal wpłacają składkę na fundusz remontowy, który wykorzystywany jest do pokrywania bieżących kosztów konserwacji oraz napraw i usuwania awarii istniejących instalacji. Skarżący nabył wraz z żoną lokal mieszkalny w drodze wykupu w dniu 6 czerwca 2012 r. i w ten sposób stał się członkiem wspólnoty. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 – zwanej dalej u.p.d.o.f.) )? 2. Jeżeli przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na jakich zasadach wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w działkach? 3. Czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, opisanych w stanie faktycznym stanowią wydatki poniesione przez wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.? 4. Na jakich zasadach należy określić wysokość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe? Kwestią sporna była odpowiedź na pytanie nr 3. Zdaniem wnioskodawcy poniesione przez niego wydatki należy kwalifikować jako wydatki poniesione na cele mieszkalne, objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Faktury wystawione zostaną na wspólnotę, ponieważ wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nieruchomości powierzyli wspólnocie realizację wszystkich robót remontowych i rewitalizacyjnych. Wydatki wnioskodawcy na własne cele mieszkaniowe zostaną obliczone na podstawie tych faktur poprzez pomnożenie ich sumy przez ułamek równy udziałowi wnioskodawcy we wspólnej nieruchomości. 3. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, wskazując, że środki z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacone na fundusz inwestycyjny wspólnoty, jako wyodrębniona część funduszu remontowego z osobnym subkontem, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazał, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, iż możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy poprzez wydatkowanie przez podatnika posiadanych środków na remont m. in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W niniejszej sprawie wydatki zostały/zostaną poczynione przez wspólnotę mieszkaniową, zatem nie uprawniają do zastosowania przez wnioskodawcę zwolnienia. 4. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie m.in. : - art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem i na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja), co pozwoli na śledzenie ich przeznaczenia. Środki te nie stają się przez to środkami wspólnoty. To wnioskodawca upoważnił wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji pojętej uchwały. Oznacza to, że środki te należą do wnioskodawcy (są jego własnością), w przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym, do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem, są to środki właściciela lokalu, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych. Poniesienie omawianych wydatków na prace prowadzone przy remoncie lokalu mieszkalnego, którego wnioskodawca jest właścicielem, jak i przy remoncie części i urządzeń wspólnych budynku, w którym lokal ten jest położony, należy uznać za realizację celu, którym jest "wydatkowania na własne cele mieszkaniowe". Zdaniem sądu pierwszej instancji niezrozumiałe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że instytucja zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ograniczana jest do wydatkowania posiadanych środków z przeznaczeniem na "remont m. in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Takie odczytanie instytucji zwolnienia w okolicznościach niniejszej sprawy pomija uwzględnienie w interpretowaniu powołanego przepisu w ramach wykładni systemowej wewnętrznej innych regulacji tej ustawy podatkowej, których dostrzeżenie miałoby ten skutek, że zwolnienie znajduje zastosowanie także do części wspólnych budynku, których wnioskodawca jest współwłaścicielem, W zakresie prawidłowego udokumentowania wydatków sąd pierwszej instancji wskazał, że strona nie wskazała w jaki sposób dochodzi do rozliczeń jej środków przez wspólnotę z wykonawcą remontów. Poza tym – zdaniem sądu pierwszej instancji - jest to czynność techniczno-organizacyjna, która nie nastręcza z punktu widzenia doświadczenia życiowego żadnych problemów. Ustawodawca mówiąc o udokumentowaniu rzeczonych wydatków nie wprowadza żadnego kwalifikatora, wskazującego na sposób, w jaki udokumentowanie to ma - czy powinno - przebiegać, a to oznacza, że znajdzie tu zastosowanie ogólna reguła. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że wydatkowanie przez wnioskodawcę kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i przeznaczenie jej na fundusz inwestycyjny stanowiący wyodrębnioną część funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Tymczasem właściwa ich wykładnia powinna doprowadzić sąd do wniosku, że - w warunkach niniejszej spawy - wydatki poniesione na remont – w opisanym we wniosku zakresie - poniesione zostaną nie przez wnioskodawcę, lecz przez wspólnotę mieszkaniową, a zatem nie będą one wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy, lecz na cele związane z nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f. i uznanie, że wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w powołanych przepisach; 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f i w konsekwencji przyjęcie, że wydatki poniesione przez wspólnotę mieszkaniową na części wspólne nieruchomości budynkowej oraz otoczenie budynków, będą wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy, korzystającymi ze zwolnienia podatkowego określonego w powołanych przepisach. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; - zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Na wstępie należy wskazać, że w rozpoznawanej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w wyrokach z dnia 11 marca 2021 r., II FSK 1050/18 oraz z dnia 25 maja 2021 r., II FSK 3561/18 i oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroków sądów pierwszej instancji, w których uchylone zostały zaskarżone do tych sądów interpretacje indywidualne organu interpretacyjnego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r., I SA/Łd 870/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3144/17). Podobnie było w sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygnaturą II FSK 3737/18 w dniu 2 lipca 2021 r. Ze względu na tożsamy problem sporu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację z uzasadnień powyższych wyroków. 8. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie stwierdził, że ulokowanie środków uzyskanych przez wnioskodawcę ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na wyodrębnionym subkoncie (funduszu inwestycyjnego remontowego wspólnoty mieszkaniowej) nie powoduje, że środki te stają się środkami tej wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że wnioskodawca upoważnił wspólnotę do dysponowania pieniędzmi w celu realizacji podjętej przez tę wspólnotę uchwały. Oznacza to, że środki te należą do wnioskodawcy (są jego własnością). Gdyby było inaczej wnioskodawca nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał to w swoim uzasadnieniu, podnosząc: "Podkreślić przy tym należy, że środki te nie stają się przez to środkami wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynika przecież, że wnioskodawca upoważnił wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji pojętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do niego (są jego własnością), w przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym, do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem, są to środki właściciela lokalu, w niniejszej sprawie wnioskodawcy, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych". Przede wszystkim ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel), co pozwoli na kontrolę ich przeznaczenia. Środki te nie stają się jednak przez to środkami wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynikało przecież, że wnioskodawca upoważnił wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji podjętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do wnioskodawcy (są jego własnością w sensie prawnorzeczowym), w przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem są to środki właściciela lokalu i współwłaściciela udziału jako prawa związanego z jego własnością, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych. W sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał wprawdzie, że wydatki poniesione zostaną przez wspólnotę, a nie przez wnioskodawcę, jednakże nie podjął żadnej próby, poprzez przeprowadzenie stosownego wywodu prawnego, podważenia zaprezentowanego w tej mierze prawidłowego stanowiska sądu pierwszej instancji. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazany zakres prac, np. remont dachu, przebudowa dróg i chodników to nie są wydatki na własne – wnioskodawcy – potrzeby mieszkaniowe. Takie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bez wskazania istotnych ku temu uzasadnionych prawnie podstaw wynikających z treści spornych przepisów podważa istotę i sens uregulowań normujących tzw. ulgę mieszkaniową, bezzasadnie wyłączając spod ich działania wydatki na cele mieszkaniowe w zakresie dotyczącym wydatków remontowych, w tych wszystkich sytuacjach, w których realizacja potrzeb mieszkaniowych ludności następuje w ramach struktur zbiorowych, tu - w odniesieniu do właścicieli wyodrębnionych samodzielnych lokali mieszkalnych, tworzących z mocy prawa wspólnotę mieszkaniową. Ta forma zaspakajania potrzeb mieszkaniowych stanowi istotny segment rynku mieszkaniowego. Mamy do czynienia z sytuacją, w której w danym budynku obok wyodrębnionych prawnie samodzielnych lokali (w tym przypadku mieszkalnych) stanowiących własność ich właścicieli, istnieje tzw. nieruchomość wspólna, w której udziały przysługują właścicielom lokali jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Wszystko te elementy tworzą jedną funkcjonalną i nierozerwalną całość służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W niniejszej sprawie przychody uzyskane przez właścicieli lokali, w tym także wnioskodawcę ze sprzedaży stanowiących ich współwłasność wyodrębnionych działek gruntowych, wydatkowane są na wykonanie robót remontowych (w ramach rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty) dotyczących, co zrozumiałe i oczywiste, zarówno samych tych lokali, jak i nieruchomości wspólnej stanowiącej współwłasność tych właścicieli. W takim przypadku, nie zgadzając się z argumentami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzić należy, iż nie ma uzasadnionych podstaw, aby uznać, że na gruncie treści samego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. te pierwsze wydatki (na remont lokalu) mogłyby być uważane za "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe", a te drugie - na nieruchomość wspólną, już nie. Skoro korzystanie z samych lokali mieszkalnych jest niemożliwe bez korzystania przez właścicieli tych lokali ze stanowiącej ich konieczną współwłasność nieruchomości wspólnej, to podział taki byłby całkowicie sztuczny i nieuzasadniony. Wydatki na remont nieruchomości wspólnej poniesione przez właścicieli lokali jako jej współwłaścicieli musiałyby być wówczas uważane za realizację innych celów, niż własne (tychże współwłaścicieli), cele mieszkaniowe. Zwrócić tu uwagę trzeba na wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przecież w tym pierwszym art. 21 ust. 1 pkt 131 zdanie drugie po średniku pisze się wprost i bezosobowo, że "udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych". Ustawodawca nie mówi, że dokumenty muszą być adresowane na podatnika. Oznacza to, że mogą być adresowane do innego podmiotu - byle tylko można było je powiązać z podatnikiem, np. poprzez zawarte umowy, uchwały i inne dokumenty. Poza tym w art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f. wskazuje się, że za wydatki (...) uważa się wydatki poniesione na (...) remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Skoro części wspólne budynku i działki są prawem związanym z własnością lokalu mieszkalnego (art. 3 ust. 1-2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, Dz. U. z 2018 r., poz. 716 ze zm.) i tym samym częścią składową nieruchomości lokalowej (art. 50 k.c.) to jest oczywiste, że są one objęte określeniem "własny lokal mieszkalny", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Podobnie rzecz ma się, jeżeli chodzi o tożsame pojęcie użyć w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.