II FSK 3752/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3128/17 w sprawie ze skargi S.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3128/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie skargi S.S. (dalej: strona, skarżący), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 16 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa, polegające na: a) błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), przez błędne uznanie, że wydatkowanie przez skarżącego kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i przeznaczenie jej na fundusz inwestycyjny stanowiący wyodrębnioną część funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, gdy tymczasem właściwa ich wykładnia winna doprowadzić sąd do wniosku, że – w warunkach niniejszej sprawy – wydatki poniesione na remont, w opisanym we wniosku zakresie, poniesione zostaną nie przez skarżącego, lecz przez wspólnotę mieszkaniową, a zatem nie będą one wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe Skarżącego, lecz na cele związane z nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f. i uznanie, że skarżący może korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w powołanych przepisach, b) niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. i w konsekwencji przyjęcie, że wydatki poniesione przez wspólnotę mieszkaniową na części wspólne nieruchomości budynkowej oraz otoczenie budynków, będą wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe skarżącego korzystającymi ze zwolnienia podatkowego określonego w powołanych przepisach. Organ wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącego oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że tożsamy problem prawny na tle tożsamego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej innego członka tej samej, co w sprawie niniejszej, wspólnoty mieszkaniowej. W wydanym w tamtej sprawie wyroku z 11 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 1050/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DKIS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 870/17, w którym uchylona została zaskarżona do tego Sądu interpretacja indywidualna ww. organu interpretacyjnego. Innym przykładem zapatrywania zbieżnego z w/w stanowiskiem jest też orzeczenia NSA z 25 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3561/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione w ww. wyrokach i poprzez ich przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia. Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną należy zwrócić uwagę, że organ prezentując w interpretacji indywidualnej, a następnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego stanowisko, że opisane we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji wydatki nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie zawsze konsekwentnie przedstawia zasadnicze powody, które legły u podstaw takiego stanowiska. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej DIKS zarzucając Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, wskazuje na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wydatkowanie uzyskanej przez Skarżącego kwoty ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na fundusz inwestycyjny stanowiący wyodrębnioną część funduszu remontowego korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższych przepisów, a ponadto stwierdza, że wydatki na remont poniesione zostaną przez wspólnotę mieszkaniową, a nie Skarżącego, nie będą zatem wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe Skarżącego, lecz na cele związane z nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej. W uzasadnieniu zaś tego zarzutu zwrócił uwagę, że jedynie w minionym stanie prawnym, obowiązującym w latach 1997-2001, wydatki na fundusz remontowy podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego jako zrównane wówczas z wydatkami na remont i modernizację. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku Skarżącego opisie stanu faktycznego istotnie mowa była o funduszu inwestycyjnym jako o wyodrębnionej części funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej, z odrębnym subkontem, ale był to tylko jeden z elementów tego stanu faktycznego, raczej o charakterze techniczno-finansowym. Jeżeli zatem w opisie tym wspominano również o tym, że w czasie trwania inwestycji polegającej na rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty, właściciele nadal wpłacają składkę na fundusz remontowy, który jest wykorzystywany do pokrywania bieżących kosztów konserwacji, napraw i usuwania awarii istniejących instalacji, to chodziło tu - jak należy przyjąć - o podkreślenie, że środki gromadzone na owym wyodrębnionym funduszu inwestycyjnym przeznaczone będą w całości i wyłącznie na prace rewitalizacyjne - o charakterze remontowym, które zostały szeroko i szczegółowo opisane we wniosku Skarżącego. W kontekście oceny realizacji celu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w sprawie nie chodziło zatem o przeznaczenie przez Skarżącego środków uzyskanych z tytułu zbycia udziałów we współwłasności działek gruntowych na wyodrębniony z funduszu remontowego fundusz inwestycyjny wspólnoty mieszkaniowej - jako cel sam w sobie, lecz o przeznaczenie tych środków, za pośrednictwem tego funduszu, na cele remontowe. Tak właśnie przedstawiony został przez Skarżącego w jego wniosku problem prawny i tak konkretnie brzmiało sformułowane w nim dotyczące tego właśnie problemu pytanie - "czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, stanowią wydatki (...)?". Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, że ulokowanie środków uzyskanych przez Skarżącego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na wyodrębnionym subkoncie (funduszu inwestycyjnego) nie stają się przez to środkami wspólnoty mieszkaniowej. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że Skarżący upoważnił wspólnotę mieszkaniową do dysponowania nimi w celu realizacji podjętej przez tę wspólnotę uchwały. Oznacza to, że środki te należą do Skarżącego (są jego własnością), w przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać inny podmiot do dysponowania nimi. W sformułowanym skardze kasacyjnej zarzucie DIKS wskazywał wprawdzie gołosłownie, że wydatki poniesione zostaną przez wspólnotę mieszkaniową, a nie przez Skarżącego, jednakże nie podjął żadnej próby, poprzez przeprowadzenie stosownego wywodu prawnego, podważenia zaprezentowanego w tej mierze stanowiska Sądu pierwszej instancji. W związku z powyższym, argumentacja przedstawiona w wyżej omówionym zakresie w skardze kasacyjnej, a więc, że sama wpłata na fundusz remontowy nie jest objęta zakresem zastosowania ww. przepisu, tj. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie mogła uzasadniać zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f. Chybione są także czynione w skardze kasacyjnej uwagi i argumenty, (niepodnoszone w interpretacji indywidualnej), w których podkreśla się, że spór dotyczy także wydatków na otoczenie budynków, tj. parkingów, miejsc postojowych, dróg i chodników, placów zabaw, wiat śmietnikowych, czy ogrodzenia. Postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie, w zakresie którego stanowisko Skarżącego uznane zostało za nieprawidłowe, dotyczyło bowiem kwestii, jak już była o tym mowa, "czy wydatki poniesione przez Skarżącego na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem (...)". Powyższe nie wyczerpywało jednak argumentacji przytoczonej przez organ na poparcie stanowiska, że sporne wydatki nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Argumentacja ta odnosiła się ponadto do cechy "własności", bowiem jak podkreślał DIKS, w samym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach poniesionych na "własne cele mieszkaniowe", a z kolei art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. stanowi, m.in. o "remoncie własnego budynku lub jego części lub własnego lokalu mieszkalnego". Według organu wydatki remontowe poczynione przez wspólnotę na remont części i urządzeń wspólnych budynku nie spełniają tych przesłanek, natomiast jeżeli chodzi o wydatki na remont wyodrębnionego lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Skarżącego, tu organ w wydanej interpretacji doszukał się przeszkód prawnych w uznaniu tych wydatków za wolne od podatku w niemożności prawidłowego udokumentowania przez Skarżącego tych wydatków. Takie stanowisko DIKS, bez wskazania istotnych ku temu uzasadnionych prawnie podstaw wynikających z treści spornych przepisów (dotyczy to zarówno samej interpretacji indywidualnej, jak i powielającej w pewnym zakresie jej zasadnicze tezy skargi kasacyjnej), podważa istotę i sens uregulowań normujących tzw. ulgę mieszkaniową, bezzasadnie wyłączając spod ich działania wydatki na cele mieszkaniowe w zakresie dotyczącym wydatków remontowych, w tych wszystkich sytuacjach, w których realizacja potrzeb mieszkaniowych ludności następuje w ramach struktur zbiorowych, tu - w odniesieniu do właścicieli wyodrębnionych samodzielnych lokali mieszkalnych, tworzących z mocy prawa wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2015 r. poz. 1892, z późn. zm.). Ta forma zaspakajania potrzeb mieszkaniowych stanowi istotny segment rynku mieszkaniowego. W tym przypadku, mając na uwadze uregulowania prawne zawarte w tej ustawie, mamy do czynienia z sytuacją, w której w danym budynku obok wyodrębnionych prawnie samodzielnych lokali (w tym przypadku mieszkalnych) stanowiących własność ich właścicieli, istnieje, tzw. nieruchomość wspólna, w której udziały przysługują właścicielom lokali jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali). Wszystko te elementy tworzą jedną funkcjonalną i nierozerwalną całość służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (w opisie stanu faktycznego nie ma informacji, aby w budynkach tych usytuowane były również lokale o innym przeznaczeniu, niż mieszkalne). W niniejszej sprawie przychody uzyskane przez właścicieli lokali, w tym także Skarżącego, ze sprzedaży stanowiących ich współwłasność wyodrębnionych działek gruntowych, wydatkowane są na wykonanie robót remontowych (w ramach rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty) dotyczących, co zrozumiałe i oczywiste, zarówno samych tych lokali, jak i nieruchomości wspólnej stanowiącej współwłasność tych właścicieli. W takim przypadku, nie zgadzając się z argumentami DIKS, stwierdzić należy, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby uznać, że na gruncie treści samego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. te pierwsze wydatki (na remont lokalu) mogłyby być uważane za "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe", a te drugie - na nieruchomość wspólną, już nie. Skoro korzystanie z samych lokali mieszkalnych jest niemożliwe bez korzystania przez właścicieli tych lokali ze stanowiącej ich konieczną współwłasność nieruchomości wspólnej, to podział taki byłby całkowicie sztuczny i nieuzasadniony. Wydatki na remont nieruchomości wspólnej poniesione przez właścicieli lokali jako jej współwłaścicieli musiałyby być wówczas uważane za realizację innych celów, niż własne (tychże współwłaścicieli), cele mieszkaniowe - ku czemu nie ma podstaw. Jeżeli chodzi natomiast o użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. określenie "remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego", w tej mierze Sąd pierwszej instancji uznając wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko organu za błędne, odwołał się do odnoszącej się do ww. przepisu, definicji "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., w którym to przepisie mowa jest również o współwłasności. W skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie zostało podważone. Z kolei w zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, na kilku jej stronach została przytoczona treść rozmaitych przepisów, wśród których znalazły się także przepisy ustawy o własności lokali - art. 6 oraz art. 12 - art. 15 tej ustawy. Jednakże po przytoczeniu tych wszystkich przepisów zamieszczone zostało autorytatywne stwierdzenie, jednakże bez wyjaśnienia, w których konkretnie przepisach i z jakich powodów wynikających z ich treści, znajduje ono swoje umocowanie, że "mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że sprzedaż udziałów w działkach nr [...]6 i [...]8 stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e tej ustawy." Odnosząc się natomiast do wskazanej w interpretacji indywidualnej kwestii dotyczącej prawidłowego dokumentowania wydatków jako jednego ze wskazanych tam powodów uzasadniających uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzić należy, że wprawdzie sporne w niniejszej sprawie przepisy nic wprost o tym nie stanowią, ale zgodzić się należy w ogólności z twierdzeniem organu, że "wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f., winny być poniesione przez podatnika oraz udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało, kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. Nie można jednak zaakceptować, aby takie stwierdzenie mogło stanowić, skuteczną podstawę do zakwestionowania zwolnienia od podatku wydatków poniesionych, tym razem już nie na remont nieruchomości wspólnej, ale na remont należącego do Skarżącego, czyli stanowiącego jej własność, lokalu mieszkalnego. Pomijając już kwestię, że negowanie spełnienia w odniesieniu do tychże wydatków warunków ich prawidłowego i rzetelnego udokumentowania opiera się jedynie na supozycjach organu, albowiem w opisie stanu faktycznego brak jest jakichkolwiek informacji co do zasad dokumentowania spornych wydatków, to jak można wnosić z takiej argumentacji, stanowi ona konsekwencję wyrażanego przez organ poglądu, który nie zyskał akceptacji Sądu pierwszej instancji, że wydatki poniesione przez właścicieli lokali (w ramach wspólnoty mieszkaniowej) na remont elementów infrastruktury mieszkaniowej wchodzących w skład nieruchomości wspólnej, nie stanowią realizacji wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, w którym jak już wspomniano, mowa była, m.in. o tym, że wydatki na rewitalizację zasobów mieszkaniowych wspólnoty pokrywane są z wpływów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, umieszczanych na wyodrębnionym z funduszu remontowego subkoncie oraz że w czasie trwania inwestycji polegającej na rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty, właściciele nadal wpłacają składkę na fundusz remontowy, który jest wykorzystywany do pokrywania bieżących kosztów konserwacji, napraw i usuwania awarii istniejących instalacji, w ramach postępowania interpretacyjnego nie ma uzasadnionych podstaw, aby stawiać w wątpliwość rzetelne dokumentowanie wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele uprawniające do przyznania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i na tej podstawie uznawać stanowisko Skarżącego w tym zakresie za nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, że Sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.