II FSK 1310/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Sylwester Golec Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 912/17 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 912/17 w sprawie ze skargi R.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 października 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 17.10.2017 r. bezzasadnie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5.07.2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, podczas gdy w ocenie strony skarżącej zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 229 i w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w toku postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem ww. decyzji ostatecznej: - nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, mimo że stwierdził braki w materiałach dowodowych, - dokonał błędnej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji poprzez uznanie, iż konieczne jest ich uzupełnienie w znacznej części; 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i w związku z art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wadliwie uzasadniona; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 229 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji bezzasadnie stwierdził, iż ze względu na rozmiar postępowania dowodowego, jaki jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zasadne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, podczas gdy w ocenie strony skarżącej konieczne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, a ewentualne braki w materiałach dowodowych nie miały istotnego znaczenia i mogły być usunięte przez organ odwoławczy. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Szczególną rolę w ramach tego specyficznego środka odwoławczego spełnia uzasadnienie skargi kasacyjnej, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14, publ. CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować, bądź uzasadniać zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 130/20; publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. 3.3. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności wskazał na trzy inne postępowania sądowoadministracyjne, których wynik powinien być związany z "wynikiem niniejszej sprawy". Nie wyjaśniono jednak jakie to ma znaczenie dla sformułowanych w niej zarzutów. Co do zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu powtórzono w zasadzie stanowisko wyrażone w petitum i dodatkowo podniesiono wadliwość uzasadnienia decyzji ostatecznej, choć w tym przedmiocie nie sformułowano w tym miejscu uzasadnienia żadnych dodatkach zarzutów oraz nie uzasadniono tego stwierdzenia. Następnie zostały przytoczone fragmenty 11 różnych orzeczeń sądów administracyjnych, które nie zostały w żadne sposób powiązane z rozpatrywaną sprawą i postawionymi zarzutami kasacyjnymi. W konkluzji stwierdzono jedynie, że organ odwoławczy nie wykorzystał możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ponownie podniesiono niezgodność decyzji ostatecznej z przywołanymi w petitum przepisami O.p., nie dokonując w ogóle analizy braku ich zastosowania w sprawie i wpływu tych uchybień na wynika sprawy. W uzasadnieniu zarzutu podniesionego w pkt 3 skargi kasacyjnej czterokrotnie powtórzono, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wykazała wystąpienia przesłanek z art. 233 § 2 O.p. Ponadto w kolejnych akapitach przywołano w różnej konfiguracji przepisy art. 229, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. W podsumowaniu stwierdzono, że WSA w Olsztynie bezzasadnie zaaprobował nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 O.p. Co do uzasadnienia zarzutu podniesionego w pkt 4 skargi kasacyjnej stwierdzono, że WSA w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie ocenił, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie wydał decyzję kasacyjną, gdyż braki w materiale dowodowym nie miały istotnego znaczenia i mogły być usunięte w ramach uzupełniającego postępowania. W zarzutach tych nie odniesiono się w ogóle do konkretnych okoliczności faktycznych wskazanych zarówno w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, jak również poddanych ocenie i analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. W istocie zatem nie wiadomo z czego wynika kategoryczne stanowisko strony skarżącej przedstawione w skardze kasacyjnej, gdyż nie wyjaśniono na czym konkretnie polegały uchybienia organu odwoławczego oraz naruszenia prawa przez WSA w Olsztynie i jakie miały one wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzuty te uchylają się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej, gdyż jak wskazano powyżej zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu kasacyjnym wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną nie tylko przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i także przez ich uzasadnienie. 3.4. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. To, że strona w postępowaniu odwoławczym domagała się uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenia postępowania nie oznacza, że organ odwoławczy był związany tym wnioskiem. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że wystarczająca dla rozstrzygnięcia sprawy była wyłącznie odmienna ocena dowodów i uwzględnienie "obowiązujących przepisów prawa". Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że okoliczności wymagające w sprawie podatkowej ustalenia, które został wymienione przez organ odwoławczy, wynikają z akt spawy. Przypomnieć wobec tego należy, że uchylając decyzję organu podatkowego I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wykazał, że w sprawie brak było bezspornych ustaleń przesądzających o nierzetelności dokumentacji podatkowej. W szczególności wytknął, że nie poddano wnikliwej ocenie oczywistych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży. Podniósł, że nie jest możliwe przyporządkowanie sprzedaży do zakupu z uwagi na zastosowanie ogólnikowego nazewnictwa także przez organ podatkowy. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie wyjaśnił, co było podstawą uznania, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych były kwotami należnymi z tytułu faktycznej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Nie wyjaśniono także przyjęcia uśrednionej marży (od 40 % do 300 %) bez porównania tych wartości z marżami, które stosowała strona w badanym okresie. Wskazano wobec tego m.in. na konieczność poczynienia ustaleń przy udziale strony i jej pracowników (wręcz zobligowano organ I instancji do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i jej wszystkich pracowników na okoliczność stosowanych marży dla poszczególnych towarów). Nakazano wnikliwą analizę dowodów sprzedaży i zakupu towarów. Wskazano na warunki zastosowania właściwej metody szacowania obrotu oraz na konieczność ustalenia z dostawcami towarów rzeczywistej wielkości dostaw i konieczność udowodnienia pochodzenia środków na rachunkach bankowych. Wytknięto błędy dotyczące ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie faktur zakupu i remanentu początkowego. Wskazano także, że uchybień tych nie można było usunąć poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p. Podkreślenia także wymaga, że decyzja organu odwoławczego uwzględniała zastrzeżenia i zarzuty podniesione w odwołaniu przez pełnomocnika strony i wskazywała na dodatkowe uchybienia organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano na konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p. i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. W rezultacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że podjęcie przez organ odwoławczy działań zmierzających do szczegółowego zbadania sprawy z pominięciem organu I instancji naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności z art. 127 O.p. Jak wskazano powyżej to stanowisko nie zostało podważone w skardze kasacyjnej, która w ogóle nie odnosi się do szczegółowego zakresu postępowania dowodowego, które w sprawie podatkowej powinno zostać przeprowadzone w znacznej części. Należy wobec tego zauważyć, że z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 O.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Istota sporu zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawioną kwestię należy w pierwszej kolejności ustalić w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt administracyjnych, w tym przede wszystkim uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji w powiązaniu z ich oceną dokonaną przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadzono w sprawie nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń co do wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych odzieży i galanterii. 3.5. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).