II FSK 2228/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. i K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 984/15 w sprawie ze skargi I. S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. i K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2228/16 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2016r., VIII SA/Wa 984/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2015r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. 1.2. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 18 września 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży przez skarżących spełniały kryteria do uznania je za tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie przyjął, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., polegającą na zakupie nieruchomości w celu ich sprzedaży (obrót nieruchomościami), uzyskując z tego tytułu przychody ze źródła wskazanego w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 powołanej ustawy. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów, które nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy; art. 120, 121 § 1 i 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że strona sprzedając przedmiotowe działki działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, albowiem jej działalność w tym zakresie przybrała formę zorganizowaną i zawodową, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że celem nabycia przedmiotowych nieruchomości było ich użytkowanie rolnicze, a zbycie nieruchomości nie było zorganizowane i zaplanowane, a nastąpiło wyłącznie na skutek przyczyn niezależnych od podatników. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 24 maja 2016r., VIII SA/Wa 92/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa procesowego i materialnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego skargę oddalił. 3.2. W ocenie Sądu z uwagi na treść art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., dla dokonania oceny prawidłowości wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków na tle ustalonego stanu faktycznego i zakresu sporu istotne jest odniesienie się w szczególności do okoliczności pozwalających na stwierdzenie czy istotnie, jak twierdzą organy podatkowe sprzedaż, o której mowa, była jednym z elementów działań podatników w odniesieniu do wchodzących w skład ich majątku nieruchomości mających charakter zorganizowany i ciągły, czy też stanowi ona zdarzenie incydentalne. W ocenie Sądu analiza przejawów aktywności skarżących na rynku nieruchomości dowodzi trafności dokonanej przez organy oceny o prowadzeniu przez skarżących zorganizowanej działalności gospodarczej. Podejmowane działania cechuje bowiem systematyczność, powtarzalność i konsekwencja, poczynając od zakupu nieruchomości zwykle rolnych i poprzez ich podział, lub też scalenie i podział, ustalanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, czy też także uzyskanie pozwolenia na budowę, po sprzedaż, jako działek budowlanych. Ilość dokonanych transakcji zakupu, jak i sprzedaży oraz ilość budynków mieszkalnych wskazywanych, jako zamierzona inwestycja oraz przebieg procesu, jaki daje się zaobserwować od zakupu nieruchomości po ich sprzedaż nie pozwala na przyjęcie, iż działania te były podejmowane wyłącznie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych skarżących, także przy uwzględnieniu, iż nieruchomości pozostawały we współwłasności z innymi osobami. Zamierzone i konsekwentnie prowadzone działania pozwoliły z pewnością na realizację potrzeb rodziny, jak poprawa sytuacji mieszkaniowej czy leczenie syna, ale brak jest podstaw do stwierdzenia, że to potrzeby rodziny były przyczyną podejmowanych przez skarżących działań na rynku nieruchomości. Do zakupu nieruchomości dochodziło bowiem także we wcześniejszych latach, ponadto w roku 2012 oprócz sprzedaży nieruchomości objętych niniejszym postępowaniem doszło do zakupu innych nieruchomości, co oznacza, że skarżący posiadali stosowne środki. Tym samym brak jest podstaw do oczekiwanego powiązania sprzedaży, o której mowa zarówno z poprawą sytuacji mieszkaniowej, jak i innymi ważnymi potrzebami rodziny. Działania skarżących wskazują bowiem niewątpliwie, iż stanowiły one zamierzoną i skierowaną na osiągnięcie zysku działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazuje na to także okoliczność dokonywania zakupu nieruchomości oznaczonych w ewidencji nieruchomości jako orne, leśne, pastwiska, zadrzewione, pod rowami i porównanie cen uiszczanych za te nieruchomości i uzyskiwanych przy sprzedaży, jako nieruchomości przeznaczone pod zabudowę. Sprzedawane nieruchomości objęte bowiem były w dniu sprzedaży warunkami zabudowy, uzyskanymi na wniosek między innymi skarżącego. W odniesieniu do działki nr 184 zostało udzielone pozwolenie na budowę pięciu budynków mieszkalnych. Działki posiadały zatem status działek budowlanych. Zdaniem Sądu okoliczność, iż sporne w niniejszej sprawie grunty w dacie zakupu przez skarżących były gruntami o przeznaczeniu rolnym jest obecnie przez skarżących wykorzystywana w celu wykazania, iż zamiarem skarżących było prowadzenie gospodarstwa rolnego i uzyskiwanie dopłat unijnych i stanowi polemikę z prawidłowymi ustaleniami i oceną organów dokonanymi w tym zakresie. Skarżący nie wykazali bowiem, że zajmowali się działalnością rolniczą. Z umów sprzedaży nieruchomości zawieranych w formie aktów notarialnych nie wynika, że nabywali nieruchomości rolne w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Ponadto skarżący nie podejmowali działań takich jak: zakup odpowiedniego sprzętu i maszyn rolniczych czy budowa niezbędnych w gospodarstwie rolnym budynków. Jednocześnie w ocenie Sądu również chronologia zdarzeń świadczy o tym, że skarżący prowadzili w latach 2011 – 2012 profesjonalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., uzyskując w ten sposób znaczne przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza), tj. w sposób częstotliwy i ciągły w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami rolnymi, których przeznaczenie zmieniali na budowlane, w celach zarobkowych. Skarżący uzyskali z tego tytułu przychód wskazany w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie: art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nie uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pomimo naruszenia przez ten organ w toku postępowania administracyjnego przepisów: a) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów, które nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., b) art. 120, 121 § 1, 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że "(...) Strona sprzedając przedmiotowe działki działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, albowiem jej działalność w tym zakresie przybrała formę zorganizowaną i zawodową (...)", w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że celem nabycia przedmiotowych nieruchomości było ich użytkowanie rolnicze, a zbycie nieruchomości nie było zorganizowane i zaplanowane, a nastąpiło wyłącznie na skutek przyczyn niezależnych od podatników. 4.2. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że przedmiotowe nieruchomości nabywane były wyłącznie w celu prowadzenia działalności rolniczej i m.in. pobierania dopłat "unijnych". Na taki zamiar nabywania nieruchomości wskazywali wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie. Jak wyjaśniano, z zeznań wszystkich przesłuchanych w postępowaniu świadków wynika również jednoznacznie przyczyna zaniechania ubiegania się o dopłaty "unijne", tj. okoliczności związane z ujawnieniem przez media pobierania przez polityków dopłat unijnych. Skutkowało to odstąpieniem przez podatnika od zamiaru ubiegania się o dopłaty "unijne". Natomiast do zbycia działek dochodziło na skutek okoliczności niezależnych od podatników. Nigdy nie poszukiwali oni nabywców nieruchomości, nie ogłaszali zamiaru zbycia, nie korzystali z usług jakichkolwiek agencji pośredniczących w transakcjach dotyczących nieruchomości. Jeżeli podatnicy nabyliby nieruchomości z zamiarem jej dalszej odsprzedaży, to z pewnością podejmowaliby kroki zmierzające do znalezienia nabywców oferujących najwyższa cenę - takich działań jednak nie podejmowali. Zdaniem skarżących w okolicznościach niniejszego postępowania mamy do czynienia ze sprzedażą majątku osobistego (prywatnego), która przyniosła podatnikom dochód. Zamiar zbycia tego majątku wynikał jednak wyłącznie bądź z sytuacji osobistej, w jakiej się znaleźli (choroba syna, kończenie budowy i urządzanie nowego domu), bądź z okoliczności inicjowanych przez inne podmioty (doniesienia medialne, oferty innych osób). Tym samym, działania podatników miały charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Sprzedaż poszczególnych nieruchomości nie była wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Sprzedaż nie miała waloru zorganizowania - skarżący nie podejmowali żadnych działań o charakterze marketingowym, nie poszukiwali w żaden sposób potencjalnych nabywców. Prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że czynności skarżących przybierały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, a tym samym wykraczałyby poza sprzedaż rzeczy pochodzących z majątku prywatnego. 4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. t.j. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.2. Niezasadnym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skarżący uzasadniał go poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nie uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pomimo naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem autora środka odwoławczego, Sąd pierwszej instancji niewłaściwe zastosował je do przychodów, które nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy jako prawidłowe, zatem w takim wypadku nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Autor środka odwoławczego wyraził pogląd, iż o działalności gospodarczej może być mowa wówczas, gdy jest to działalność prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, i jest to zbieżne z pojęciem przyjętym w zaskarżonym orzeczeniu. W jego ocenie jednak, w przeciwieństwie do pozytywnie skontrolowanej oceny organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nieruchomości były nabywane w celu prowadzenia działalności rolniczej, a do zbycia dochodziło z przyczyn niezależnych od podatników. Oznacza to, że w istocie kasatorowi chodzi o niewłaściwą ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego. Niemniej niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego polegająca na uznaniu istnienia bądź nie, określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i jako taka nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej (por. R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. C.H.Beck., Warszawa 2015, s.675). 5.3. Niezasadnym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uzasadniany poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pomimo naruszenia art. 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora przeprowadzono postępowanie w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednak przepisy art. 120, 121 § 1, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, t.j. ze zm., dalej: "O.p.") to przepisy dotyczące zasad postępowania podatkowego. Zaznaczyć należy, że w sytuacji, gdy kasator zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad, konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Skarżący powołał się na naruszenie zasad, jednakże nie wskazał, jakich konkretnie błędów w postępowaniu dopuściły się organy podatkowe. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania dowodowego nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013r., II FSK 1239/11). Tymczasem skarżący nie konkretyzuje zarzutu naruszenia wymienionych zasad. Jego argumentacja w tym zakresie oscyluje wyłącznie wokół kwestii prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2018r., I FSK 1259/16, na tle opodatkowania tych transakcji podatkiem VAT, wyjaśnił już skarżącym, jak należy postrzegać tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do kwestionowania stanowiska organów podatkowych o tym, że odsprzedaż spornych nieruchomości stanowiła wykonywanie działalności gospodarczej. Jakkolwiek w tle pozostawały inne przepisy materialne, to jednak tezy tam sformułowane pozostają aktualne również w odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy, gdyż opierają się na tych samych przepisach prawa procesowego. Dlatego też, obecnie, Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje je jako własne. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, znaczną część uwagi autor poświęca kwestionowaniu stanowiska organów podatkowych o tym, że odsprzedaż spornych nieruchomości stanowiła wykonywanie działalności gospodarczej. Powołane na tę okoliczność argumenty mają podważyć ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności o takim stanowisku autora skargi kasacyjnej świadczy fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym stwierdza on, że: "W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o zamiarze nabywania przedmiotowych nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Dokonana przez organ ocena tego materiału musi razić zatem swoją dowolnością". Dlatego też należy zauważyć, że kwestionowanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wymagało sformułowania zarzutu naruszenia art. 191 O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, z przepisów regulujących zakres postępowania dowodowego, powołał jedynie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wskazane przez kasatora przepisy regulują zasady ogóle postępowania podatkowego, art. 120 O.p. wyraża zasadę legalizmu postępowania podatkowego, z art. 121 § 1 O.p. wynika zasada zaufania do organów podatkowych, natomiast z art. 122 - zasada prawdy obiektywnej. W orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady ogólne mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd tez zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016r., I FSK 2041/14). W świetle tego stanowiska, aprobowanego przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, żaden ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. nie mógł zostać naruszony "poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 O.p. (w powiązaniu z właściwymi przepisami p.p.s.a.) wykluczyło możliwość zanegowania dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego (zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji), jak też wyprowadzonych wniosków. Powyższa ocena odnosi się również do kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej zawodowego charakteru dokonywanych transakcji sprzedaży spornych nieruchomości i wywodzenia, że czynności te sprowadzały się jedynie do zarządu majątkiem prywatnym. Stanowisko organów podatkowych o profesjonalnym charakterze tych transakcji stanowi właśnie ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jak wcześniej wskazano autor skargi kasacyjnej nie skonstruował zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Ponadto należy zauważyć, że wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., w zakresie w jakim wywodzono, że postępowanie zostało przeprowadzone "w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych", nie poparto odpowiednią argumentacją poza zakwestionowaniem prawidłowości samego rozstrzygnięcia. Jednakże o naruszeniu tych zasad nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. 5.5. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wykazać, że doszło do naruszenia przepisów art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten ma charakter przepisu ustrojowego. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nie przewidziany w ustawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy, prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma natomiast miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Ponieważ jak to powyżej przedstawiono, autorowi skargi kasacyjnej nie udało się wykazać naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, dlatego też nie stosując środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie mógł przywołanego przepisu naruszyć. 5.6. Mając powyższe na względzie oraz stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804).