I FSK 2316/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 438/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lutego 2018 r. nr 1201-IOV-3.4103.210.2017.40 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej J. S. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 sierpnia 2018 r., I SA/Kr 438/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 14 lutego 2018 r. utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w Myślenicach z 7 lutego 2017 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.722,00 zł; - podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2184 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." w kwocie 46.510,00 zł. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W uzasadnieniu WSA podał, że organ kontroli skarbowej w wymienionej wyżej decyzji zakwestionował skarżącemu deklarację VAT-7 za lipiec 2011 r., w której stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu: 1) kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, z uwagi na ujęcie w księgach podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez P. K. "M[...]"; 2) kwoty podatku należnego, z uwagi na ujęcie w księgach podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez skarżącego na rzecz "P." sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 7 lutego 2017 r. Organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". W tym zakresie powołał się na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z 17 października 2016 r. w trybie art. 70c O.p. i wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., uległ zawieszeniu z dniem 17 października 2016 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone 19 października 2016 r. na adres zamieszkania skarżącego i odebrane przez jego żonę. Zdaniem organu podatkowego mimo, że postępowanie karne, wszczęte 17 października 2016 r., toczyło się w fazie in rem i nie ogłoszono skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to z okoliczności wynika, że miał on wiedzę o postępowaniu w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie szczegółowo przeanalizował transakcje dotyczące oleju rzepakowego pomiędzy W. sp. z o.o., B[...] sp. z o.o., G[...] sp. z o.o., "M[...]" P. K., J. S., "P." sp. z o.o. Stwierdził, że firma skarżącego stanowiła jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji i brała świadomy udział w tym procederze. Dodatkowo wskazał, że sprzedaż oleju rzepakowego przebiegała według z góry ustalonego schematu, w którym rola skarżącego była jednoznacznie zdefiniowana i ograniczała się w zasadzie do otrzymywania i wystawiania faktur VAT. O powyższym, zdaniem organu odwoławczego, świadczył m.in. fakt rozpoczęcia przez skarżącego w lipcu 2011 r. współpracy z "M[...]" P. K. w zakresie handlu olejem rzepakowym przy braku zawarcia na tę okoliczność stosownej umowy i braku weryfikacji jakości oleju. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji mających pozorować obrót gospodarczy. Jako kolejny podmiot pośredniczący skarżący wydłużał łańcuch transakcji w celu utrudnienia wykrycia przedmiotowego procederu. Podkreślił, że skarżący nie musiał przy tym angażować żadnych środków, nie ponosił ryzyka, gdyż za dostawy płacił dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy, na co wskazuje analiza wyciągu z rachunku bankowego skarżącego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Odnosząc się zaś do wniosków dowodowych skarżącego organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wyłączenia z akt sprawy protokołu z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu oparcia wydanej decyzji o decyzje skierowane do G[...]" sp. z o.o., "W." sp. z o.o., B[...]" sp. z o.o., organ odwoławczy zaznaczył, że na pochodzenie oleju rzepakowego od "W." sp. z o.o./ "B[...]" sp. z o.o. wskazuje fakt, że towar ujęty w fakturach sprzedaży na rzecz spółki "P." sp. z o.o. miał zostać nabyty od P. K.. Przemawiać miał za tym brak innych dostawców oleju rzepakowego w tym okresie, co wynika zarówno z dokumentacji firmy skarżącego, jak i zeznań skarżącego oraz danych z dokumentacji CMR załączonej przez skarżącego do faktur wystawionych na rzecz spółki "P.". Dodatkowo P. K. oświadczył, że towar sprzedany następnie skarżącemu nabył od "G[...]" sp. z o.o. Spółka ta z kolei, jak wynika z ostatecznej decyzji dla niej wydanej w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2011 r., wykazała zakupy jedynie od "W." sp. z o.o. oraz "B[...]" sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddając skargę na powyżej przedstawioną decyzję wskazał, że materiał dowodowy został zebrany, poddany szczegółowej analizie z wyciągnięciem poprawnie i merytorycznie uzasadnionych wniosków, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji orzeczenia. Sąd uznał za niezasadny podniesiony przez stronę zarzut przedawnienia. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 stwierdził, że istotnym dla zawieszenia biegu przedawnienia jest, aby skarżący dowiedział się o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powołał się także na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. Sąd podzielił stanowisko organów, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Zdaniem Sądu zawieszenie biegu przedawnienia spowodowało wszczęcie w dniu 17 października 2016 r. dochodzenia w sprawie o czyn zabroniony polegający na podaniu nieprawdy organowi w złożonej deklaracji VAT za lipiec 2011 r. Również zawiadomieniem z 17 października 2016 r. (doręczonym 19 października 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, w trybie art. 70c O.p. poinformował skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 2 stycznia 2017 r. umorzono dochodzenie w tej sprawie, zaś prawomocne zakończenie postępowania nastąpiło 23 stycznia 2017 r. Wobec tego w terminie od 17 października 2016 r. do 23 stycznia 2017 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odniósł się również do okoliczności, że decyzji organu pierwszej instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i wystawiono tytuł wykonawczy, obejmujący należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., na podstawie którego dokonano zajęcia rachunku bankowego. Skarżącego poinformowano o powyższym 20 lutego 2017 r. Sąd ocenił, że spowodowało to przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił również zarzutu błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie powołał się na art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT (art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) wskazując, że podatek od towarów i usług nie przestał być podatkiem od towarów i usług z tego powodu, że został wykazany nienależnie. Sąd wskazał, że do płatności tego podatku mają zastosowanie terminy określone w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że wobec okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. i poinformowania o tym skarżącego, nie było konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego-skarbowego odnośnie wystawienia w tym okresie przez skarżącego faktur w trybie art. 108 ust.1 u.p.t.u., celem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organów, że podatnik nie mógł nabyć towarów opisanych w fakturach VAT od wskazanych w nich dostawców, bowiem "M[...]" P. K. i G[...] sp. z o.o. nie mogli ich zakupić od swoich kontrahentów tj. od firm W. Sp. z o.o. i B[...] Sp. z o.o. Dodatkowo, w ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w obrocie pustymi fakturami. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie mogła budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na przedstawione wyżej orzeczenie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od organu na rzecz strony skarżącej poniesionych kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżący wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zarzucił orzeczeniu naruszenie postanowień: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. art. 199 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy w toku postępowania wskazanych przepisów O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy w toku postępowania wskazanych przepisów O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi; III. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy; IV. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego rozszerzył uzasadnienie podstaw kasacyjnych w ramach zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tego zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania, zaś organ do końca 2016 r. nie skonkretyzował zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów zmierzających do zakwestionowania ustaleń Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy organy prawidłowo oceniły okoliczności związane z zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany, stosownie do art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne było ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia i czy postępowanie to wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy mieć również na względzie treść uchwały składu 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, CBOSA, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., gdyby nie zawieszenie biegu terminu, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach została wydana 7 lutego 2017 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 14 lutego 2018 r. W kontekście tego należy wymienić czynności, na które zwrócił uwagę WSA w zaskarżonym wyroku, dokonane przez organ pierwszej instancji skutkujące skutecznym zawieszeniem, a następnie przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Po pierwsze - 17 października 2016 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na podaniu nieprawdy organowi w złożonej deklaracji VAT za lipiec 2011 r., czyli o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomieniem z 17 października 2016 r., wydanym w trybie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach poinformował skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 i §7 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono 19 października 2016 r. Oznacza to, że przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego i skarżący uzyskał o tym informacje. Postanowieniem z 2 stycznia 2017 r. umorzono dochodzenia w tej sprawie, zaś prawomocne zakończenie tego postępowania nastąpiło 23 stycznia 2017 r. W konsekwencji od 17 października 2016 r. do 23 stycznia 2017 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Po drugie zaś, decyzji organu pierwszej instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i w oparciu o tę decyzję wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., na podstawie którego dokonano zajęcia rachunku bankowego, o czym poinformowano skarżącego 20 lutego 2017 r. Bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. Nie ma również racji pełnomocnik skarżącego podnosząc na str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej, że skoro przedmiotem postępowania karnego skarbowego była jedynie prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. i że wszczęcie tego postępowania nigdy nie odnosiło się do faktur kreujących sprzedaż podatnika, zakwestionowanych w toku później wszczętego postępowania podatkowego, to nie mogło dojść do wstrzymania biegu obu zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu drugiej instancji. Zgodnie z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skoro w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karne-skarbowe w zakresie podatku VAT za lipiec 2011 r. i poinformowano o tym skarżącego to nie było konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego-skarbowego odnośnie ewentualnego wystawienia w tym okresie przez skarżącego faktur, do których ma zastosowanie art. 108 ust.1 u.p.t.u. celem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszczęte postępowanie karne-skarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego, wynikającego z art.108 ust.1 u.p.t.u. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyroku NSA z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15, CBOSA. W orzeczeniu tym wskazano, że brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Twierdzenie pełnomocnika skarżącego zawarte na str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej, zgodnie z którym skoro postępowanie karne – skarbowe nie było związane z podatkiem określonym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. to nie mogło prowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania nie znajdowało uzasadnionych podstaw. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego podniósł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tego zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania. Stanowisko to zostało wyrażone przez L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022 r. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmując, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić bez istnienia określonej (skonkretyzowanej) kwoty zobowiązania podatkowego. Przepis art. 5 O.p. definiuje zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku o zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Skarżący uważa, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest uprzednie sprecyzowanie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego. Powyższe stanowisko nie jest zasadne. Zważywszy na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma podstaw, aby – jak tego chce skarżący – spełnienie określonej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzależniać od wydania i skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji oraz niewykonania wynikającego z tej decyzji zobowiązania. Podatek od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W podatkach zaś, w których wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostało zadeklarowane przez podatnika lub określone decyzją organu podatkowego, decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, tj. nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach i w wysokości określonych przepisami prawa. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna z punktu widzenia wymagalności roszczenia podatkowego, nie zaś w aspekcie istnienia stosunku prawnego tego rodzaju zobowiązania podatkowego. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Dlatego też "niewykonania zobowiązania", o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie należy wiązać z niezapłaceniem konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego, ale z istnieniem przesłanek do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił (np. w oparciu o deklarację podatkową) zobowiązania podatkowego w kwocie należnej w świetle obowiązujących przepisów prawa, a zatem zgodnej z wysokością zobowiązania podatkowego powstałego na mocy przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, jeżeli zobowiązanie nie zostało zapłacone w wysokości prawidłowej (zgodnej z przepisami prawa), jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i jest to okoliczność obiektywna, niewymagająca dla jej zaistnienia funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji określającej. Uprawniony jest też wniosek, iż brak nawiązania w treści tego przepisu do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) oznacza, że ustawodawca nie uznał wydania i doręczenia takiej decyzji za fakty istotne z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym ich zaistnienie nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeciwko stanowisku skarżącego w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego i wymiar podatku, co potwierdza art. 181 O.p. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z: 15 marca 2018 r., I FSK 1024/16, 21 września 2012 r. I FSK 1434/11, z 26 września 2014 r. I FSK 1596/13; z 18 listopada 2015 r. II FSK 2530/13, z 3 marca 2017 r. I FSK 1927/15 oraz z 31 sierpnia 2017 r. I GSK 1191/15 (dostępne CBOSA). Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie stała na przeszkodzie zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okoliczność, że we wskazanej przez organy podatkowe dacie zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług, w obrocie prawnym nie było decyzji określających wysokość tych zobowiązań. Badając kwestie związane z zarzutami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego należy odnieść się również do zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, podniesionego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w ramach uzupełnienia uzasadnienia wskazanego w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Zagadnienia dopuszczalności i zakresu kontroli przez sąd administracyjny wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczyła uchwała 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której sformułowano tezę, iż "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uzasadnieniu przywołanej uchwały wyraźnie zaznaczając, że kontrola przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dokonywana przez sąd administracyjny, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy – stwierdzono jednocześnie, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Ponadto zaznaczono w uchwale, że nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Ponadto w uchwale zaznaczono, że badanie, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dokonywane jest na gruncie sprawy podatkowej. Skład uchwałodawczy zaznaczył, że "dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wszystkie powołane powyżej okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie, nie mogą świadczyć o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania. Nie należy tracić z pola widzenia faktu, że skarżący był uczestnikiem karuzelowego obrotu pustymi fakturami. W takim przypadku bliskość terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ciążących na skarżącym za dany okres podatkowy pozostaje bez wpływu na ocenę omawianej przesłanki. Z akt sprawy, a także z innych postępowań prowadzonych wobec rzekomych kontrahentów skarżącego jasno wynika, jaki charakter miały opisane w wyroku WSA czynności, z którymi wiązało się powstanie spornego obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. O instrumentalizmie w szczególności świadczyć może fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (m.in. brak możliwości przypisania winy) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (uniemożliwiających prowadzenie postępowania) oraz brak aktywności procesowej organów to postępowanie prowadzących. Sytuacje te nie miały miejsca w rozpoznawanej przez NSA sprawie. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut wskazany w pkt III podstaw kasacyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył również w tym zakresie wskazanych w pkt II podstaw kasacyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Przechodząc do zarzutów wskazanych w pkt I podstaw kasacyjnych – naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 4 O.p. wskazać należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólna postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., mającej odzwierciedlenie m.in. w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ramach tego zarzutu pełnomocnik skarżącego podniósł na str. 2 uzasadnienia skargi kasacyjnej, że nie można zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym do NSA wyroku, zgodnie z którą postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z prawem, a wnioski dowodowe strony, mające wskazać fakt dokonania dostawy w ramach normalnych czynności gospodarczych, zostały prawidłowo odrzucone. Wskazał również na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie przesłuchania kontrahentów podatnika w jego obecności czy też zadawania pytań świadkom. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącgo za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika – por. m.in. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 649/20, CBOSA. Przypomnieć należy, że zgodnie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym zasadami (wyrażonymi w art. 120 i nast. O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego i kompletnego postępowania wyjaśniającego z udziałem podatnika, a także do swobodnej oceny materiału dowodowego, zgromadzonego w tym postępowaniu. Ciążący na organie obowiązek nie jest nieograniczony. Stąd też organ nie ma obowiązku podejmowania czynności, które są niecelowe dla prowadzonego postępowania bądź nieskuteczne. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, nie może oznaczać obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. W wyroku z 17 sierpnia 2022 r., II FSK 3140/19, CBOSA, NSA wskazał, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru. W szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wypełnia hipotezę normy prawa materialnego i wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zasadnie w tym zakresie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 4), ze składane przez skarżącego wnioski dowodowe odnosiły się do kwestii istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji, czyli do okoliczności, która nie była sporna i pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W tym kontekście zauważyć należy, że organ odwoławczy nie kwestionował istnienia towaru, jakim był olej rzepakowy, a ponadto fakt istnienia tego towaru pozostawał bez wpływu na ocenę transakcji dokonywanych przez skarżącego. Z kolei wnioskując o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony nie wskazano żadnych okoliczności faktycznych, ani żadnych sprzeczności niezbędnych do wyjaśnienia w odniesieniu do zebranego przez organy materiału dowodowego. Dodatkowo wskazać należy, na co również zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji skarżący nie wnosił o przesłuchanie P. K.. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. także wyroki NSA z dnia: 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07 i 18 maja 2006 r., I FSK 831/05). W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015 r., I FSK 771/14, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z prawem uznał, że organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Jako chybiony należy bowiem uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, której uzasadnienie nie odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem: wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej. Przepis art. 210 § 4 O.p. ma charakter "techniczny", wskazuje z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie decyzji i wówczas, gdy zawiera ono wszystkie te składniki, nie ma podstaw do stawiania zarzutu naruszenia tego przepisu. Polemika z ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia i z wykładnią prawa, jak również z jego zastosowaniem może być prowadzona na gruncie innych przepisów, ale nie art. 210 § 4 O.p. (tak m.in. w wyroku NSA z 21 października 2020 r., I FSK 942/20, CBOSA). Wobec faktu, że zarzutami skargi kasacyjnej skarżący nie podważył ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie mógł zostać uwzględniony także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to, w ocenie skarżącego, miało polegać na zastosowaniu tego przepisu do dostawy towaru, która faktycznie została przeprowadzona, a towar wydano ze zbiorników podatnika i został on przetransportowany do odbiorcy. Odnosząc się do tego zarzutu odnotować należy, że z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że towar wykazany przez skarżącego na fakturach sprzedaży na rzecz spółki "P." sp. z o. o. miał zostać nabyty od P. K.. W związku z faktem, iż nie doszło do dostawy na rzecz firmy skarżącego towarów wykazanych na fakturach od P. K. to niemożliwa była dalsza ich odsprzedaż na rzecz "P." sp. z o.o. Z akt sprawy nie wynika również, aby olej ten mógł pochodzić z innego źródła. Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazując w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonane przez skarżącego czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bo za takie nie można uznać czynności wykonywanych w ramach fikcyjnego łańcucha dostaw (str. 8 odpowiedzi na skargę kasacyjną). W konsekwencji zasadnym było określenie skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur wystawionych na rzecz "P." sp. z o. o. , gdyż kwota podatku wykazana na tych fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który to podatek powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). s. E. Olechniewicz s. M. Niezgódka – Medek s. A. Mudrecki