I SA/Kr 438/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. - skargę oddala - I. Zaskarżoną decyzją z 14 lutego 2018r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w M. z 7 lutego 2017r., nr [...], w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011r.: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej - O.p.). Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Rozstrzygnięcie organu I instancji wydane zostało wobec ustalenia, iż J. S., który w okresie kontroli prowadzić miał działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego w kraju oraz na rzecz podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Polski. Ponadto z wpisu do CEIDG wynika, iż skarżący zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie: usług ogólnobudowlanych, sprzedaży hurtowej olejów i tłuszczy jadalnych, sprzedaży żywności, napojów, wyrobów tytoniowych. W wyniku kontroli podatkowej zakwestionowano skarżącemu deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2011r. w której stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) zawyżenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, z uwagi na ujęcie w księgach podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez P. K. "M. , tj: faktura nr [...] wystawiona w dniu 08.07.2011r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem sprzedaży oleju rzepakowego surowego 30ppm, ilość: 24,3 t (k.88), faktura nr [...] wystawiona w dniu 17 lipca 2011r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem sprzedaży oleju rzepakowego surowego 30ppm, ilość: 24,36 t. (k.87). Organ I instancji stwierdził, iż odliczając zawarty w ww. fakturach podatek VAT skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 2) zawyżenie kwoty podatku należnego, z uwagi na ujęcie w księgach podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez skarżącego na rzecz "P." sp. z o.o. tj.: -faktura nr [...] z 11 lipca 2011r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem sprzedaży oleju rzepakowego 24,3 t, -faktura nr [...] z 14 lipca 2011r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem sprzedaży oleju rzepakowego 24,36 t. W związku z czym organ I instancji stwierdził, iż wystawiając w/w faktury VAT skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego, organ I instancji, decyzją z 7 lutego 2017r. określił skarżącemu za miesiąc lipiec 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Nadto z uwagi na fakt, iż skarżący wystawił faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistej sprzedaży, organ I instancji określił skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. [...] zł. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120, art. 122, art.123§1, art. 180§1, art.181, art.187§1, art.190§1 i §2, art. 191, art. 193§1 i §4, art. 210§4 O.p., przez błędne zastosowanie, co stanowi konsekwencję niewyjaśnienia stanu faktycznego, oparcia rozstrzygnięcia na nielegalnie przeprowadzonych dowodach, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, oraz naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, oraz brak uzasadnienia faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy; - art.21§3a O.p. w zw z art.59§1 pkt 9 i w zw z art. 70§1 i §6 pkt 1 oraz w zw z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 oraz w zw z art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997r. Konstytucji RP, co miało wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (stosownie bowiem do postanowień art. 70§6 pkt 1 O. p. oraz art. 70§7 pkt 1 O.p. od 17 października 2016r. do 23 stycznia 2017r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2011r. był zawieszony. Następnie bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany na podstawie art. 70§4 O.p. Istota sporu dotyczyła ustalenia, czy faktury wystawione przez P. K. "M. " mające dokumentować nabycie przez skarżącego oleju rzepakowego, oraz przez skarżącego na rzecz "P. " sp. z o.o. mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego uprzednio zakupionego od P. K. "M. " odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy przeanalizował transakcje zakupów i sprzedaży przedmiotowego oleju rzepakowego pomiędzy podmiotami biorącymi w tym procederze udział, tj. W. sp. z o.o., B. sp. z o.o., G. sp. z o.o., "M. " P. K., J. S., P. sp. z o.o. Z ustaleń dotyczących "M. " P. K. tj. wystawcy faktur, z których zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego, wynika, że ww. firma w lipcu 2011r. wystawiła na rzecz firmy skarżącego 2 faktury z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego w ilości 48,66 ton, na łączną kwotę netto [...] zł (podatek VAT: [...] zł). Zakupiony w ten sposób towar skarżący miał następnie odsprzedać firmie "P. " sp. z o.o. (co zostało zobrazowane zestawieniem faktur zakupu i sprzedaży na s. 9 uzasadnienia tej decyzji). Powołując się na decyzję Naczelnika US [...] z 28 grudnia 2016r., nr [...], wydaną dla P. K., działającego pod firmą "M. " w zakresie podatku VAT za miesiąc lipiec 2011r., wskazano, że ww. świadomie uczestniczył w tworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw towarów oraz wystawiał faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznego obrotu towarowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z czym stwierdzono, iż zobowiązany jest do zapłaty podatku wynikającego z ww. faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w tym 2 faktur VAT wystawionych na firmę skarżącego (o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego. Z rejestrów zakupu firmy K. wynika, że wszystkie ujęte przez niego faktury zakupowe oleju rzepakowego, zostały wystawione przez "G. " sp. z o.o., który to podmiot w okresie od marca 2010r. do listopada 2011r. nie zakupił żadnych towarów handlowych, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Przechodząc do ustaleń związanych ze spółką "G. " sp. z o.o., organ powołał się na ostateczną decyzję Dyrektora UKS w W. dla "G. " sp. z o.o. z 25 czerwca 2015r. nr [...] w zakresie podatku VAT za poszczególne m-ce: od marca 2010r. do listopada 2011r.(k.44-81), z której to wynika, iż: od marca 2010r. do listopada 2011r. spółka ta wystawiła na rzecz "M. " P. K. 42 szt. faktur o łącznej wartości netto [...] zł; od maja 2010r. do listopada 2011r. wystawiła na rzecz "P. " sp. z o.o. 194 szt. faktur o łącznej wartości netto [...] zł. W tym w m-cu lipcu 2011r. 12 faktur, tytułem sprzedaży łącznie 548,52 ton oleju rzepakowego. Konstatując, Dyrektor UKS w W. wskazał, że spółka ta w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie zakupiła żadnych towarów handlowych, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Spółka ta wystawiła, a następnie wprowadziła do obiegu prawnego faktury które dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Nie dokonała żadnych dostaw oleju rzepakowego, w tym m.in. do "M." P. K., "P." sp. z o.o. W stosunku do następnego biorącego udział w transakcjach kupna sprzedaży towaru - "B. " sp. z o.o., powołano się na ustalenia wynikające przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w W. postępowania kontrolnego w tej spółce w zakresie podatku VAT za okres od maja 2010r. do października 2011r., z których wynika, iż: spółka ta nie składała deklaracji [...] za w/w okres, w związku z czym na podstawie art. 96 ust.6 i 8 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych z dniem 4.08.2010r., a siedziba tej spółki mieści się w wirtualnym biurze przy [...] w W.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS w W. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez "B. F." sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury miały dać podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego w "G. " sp. z o.o. Z zakresie ustaleń dotyczących kolejnego podmiotu, tj. "W." sp. z o.o., organ odwoławczy, powołując się na decyzję Dyrektora UKS w W. wydanej dla tej spółki z 29 sierpnia 2014r. nr [...] w zakresie podatku VAT od lipca 2011r. do kwietnia 2012r., wskazał m.in., że: spółka ta nie posiadała za w/w okres otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie złożyła również deklaracji w podatku VAT, siedziba tej spółki mieściła się w wirtualnym biurze, pełnomocnictwa do dysponowania rachunkami bankowymi spółki posiadał O. (będący równocześnie prezesem zarządu "B. F." sp. z o.o.), w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec spółki brak było jakiegokolwiek kontaktu z osobami ją reprezentującymi. W konstatacji powyższego, Dyrektor UKS w W. stwierdził, że "W. " sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a tylko wystawiała nierzetelne faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Spółka ta nie posiadała oleju rzepakowego, ponieważ go nie zakupiła, nie dysponowała towarem jak właściciel i nie mogła przenieść własności tego oleju rzepakowego na następnego odbiorcę tj. "G. " sp. z o.o. Przechodząc do zasadniczych z punktu widzenia zaskarżonego rozstrzygnięcia ustaleń, poczynionych na kanwie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (szczegółowo przytoczonego i opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy stwierdził, że firma skarżącego stanowiła jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji. W procederze tym, podobnie jak inni jego uczestnicy, brała udział świadomie. Sprzedaż oleju rzepakowego przebiegała według z góry ustalonego schematu, w którym rola skarżącego była jednoznacznie zdefiniowana i ograniczała się w zasadzie do otrzymywania i wystawiania faktur VAT. W szczególności zwrócono uwagę na fakt, iż skarżący współpracę z firmą K. w zakresie handlu olejem rzepakowym rozpoczął w lipcu 2011r. Jednakże mimo to skarżący nie zawarł na tę okoliczność stosownej umowy, jak również nie weryfikował jakości oleju. Dokonując analizy zeznań skarżącego wskazano, że wynika z nich, iż skarżący był obecny przy dostawie i nawet sprawdzał wizualnie czy dostarczony towar to olej rzepakowy, jednakże nie wynika z tego aby otrzymał jakieś certyfikaty, poświadczające o jakości tego oleju wskazanej na f-rach zakupowych. W ocenie organu odwoławczego, jest to tym bardziej znaczące, bowiem jak wynika z zeznań skarżącego na bazie w T. G. miały znajdować się wówczas 3-4 zbiorniki po 33 tyś każdy, a więc zlewając olej rzepakowy do zbiornika, w którym mógł się znajdować już jakiś olej, skarżący mógł spowodować połączenie oleju o różnej jakości /właściwości. Zdaniem organu II instancji - powyższy sposób zachowania przez przedsiębiorcę, który to dopiero co rozpoczął handel olejem rzepakowym jest niespotykany wśród podmiotów prowadzących realny obrót towarami i to zwłaszcza mogącymi mieć - jak w przypadku oleju rzepakowego - różne właściwości, a co za tym idzie różne przeznaczenie. Nadto, DIAS zaznaczył, iż z faktur wystawionych przez firmę K. wynika, że skarżący miał "zakupić" olej rzepakowy surowy 30ppm, natomiast na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki "P." sp. z o.o. nie wskazano dokładnie właściwości oleju rzepakowy, jaki spółka ta miałaby nabyć od skarżącego. W ocenie organu odwoławczego, szczegółowo przytoczone w uzasadnieniu decyzji organu II instancji okoliczności świadczą o tym, że skarżący świadomie uczestniczył w przedstawionym łańcuchu transakcji, mającym pozorować legalny obrót gospodarczy. Występując jako kolejny podmiot pośredniczący skarżący wydłużał łańcuch transakcji w celu utrudnienia wykrycia przedmiotowego procederu. Podkreślono przy tym również, iż w przeprowadzenie transakcji skarżący nie musiał angażować własnych środków, co za tym idzie nie ponosił ewentualnego ryzyka, ponieważ za dostawy płacił dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy, bowiem jak wynika z przeprowadzonej przez organ analizy wyciągu z rachunku bankowego skarżącego. Zdaniem organu II instancji, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że faktury VAT wystawione przez P. K. na rzecz firmy skarżącego w lipcu 2011r. oraz faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz spółki "P." sp. z o.o. nie potwierdzają realnych transakcji gospodarczych. Za fikcyjnością przedmiotowych transakcji obrotu olejem rzepakowym z udziałem firmy skarżącego, w ocenie DIAS, przemawiają dodatkowo następujące argumenty: wszystkie faktury mające rzekomo dokumentować przez skarżącego zakup oleju rzepakowego w kontrolowanym okresie pochodziły od P. K., sposób i czas realizacji poszczególnych transakcji dowodzi, iż były one zorganizowane zarówno co do przepływu towaru, jak i obiegu faktur. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, iż z całokształtu okoliczności mających miejsce w niniejszej sprawie wynika, że transakcje w których uczestniczył skarżący noszą znamiona tzw. "transakcji karuzelowych", o czym świadczą następujące okoliczności: - "B. F." sp. z o.o., nie rozliczyła podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju rzepakowego m.in. od czeskiego podmiotu V. spol. s.r.o. Z kolei "W" sp. z o.o. wykonała na rzecz K. (podmiot zarejestrowany w Wlk. Brytanii) przelewy tytułem przedpłat albo dopłat za olej rzepakowy surowy, jednocześnie nie składała deklaracji w podatku VAT. Z kolei główny rodzaj działalności określony przy rejestracji K. to zakup i sprzedaż pojazdów a nie handel olejem rzepakowym. Dyrektorem tej firmy jest O. P.. Spółka ta od momentu rejestracji składała zerowe deklaracje w związku z czym została wykreślona z rejestru przez tamtejszą administrację. Z powyższego wynika, że podatek naliczony wykazany przez spółkę "G.. z o.o. w deklaracji [...] za lipiec 2011r. nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach łańcucha transakcyjnego; - nie stwierdzono żadnych dowodów wskazujących na to, że firmy "W" sp. z o.o. i "B. F." sp. z o.o., "G." sp. z o.o. dysponowały towarami, których sprzedaż dokumentowały faktury przez nie wystawione; - po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w W. wobec "G." sp. z o.o. spółka ta zgłosiła kradzież swojej dokumentacji księgowej, jednocześnie nie podejmując żadnych czynności mających na celu odtworzenie skradzionej dokumentacji, a następnie dokonała sprzedaży udziałów w spółce osobom z zagranicy (M. G. prezes i jedyny udziałowiec "G" sp. z o.o. dokonał sprzedaży udziałów w tej spółce na rzecz I. S.). Taki sposób postępowania jest charakterystyczny dla podmiotów biorących udział w tzw. transakcjach karuzelowych mających na celu dokonanie wyłudzenia podatku VAT; - spółka "B. F." sp. z o.o. nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej. Wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, które to miały dać podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego w "G" sp. zo.o.; - działalność spółki "G" sp. z o.o. miała za zadanie uprawdopodobnić legalność obrotu gospodarczego, utrudnić wykrycie przestępczego procederu mającego znamiona przestępstwa karuzelowego. W rzeczywistości spółka ta nie nabywała towaru od "B. F." Sp. z o.o., ani "W" sp. z o.o. bowiem jak wynika z akt sprawy obrót był tylko na fakturach; - przedmiotowy olej rzepakowy w analizowanych łańcuchach dostaw miał być sprzedawany i transportowany w bardzo szybkim tempie tj. w ciągu jednego/dwóch dni zmieniła właściciela co najmniej czterokrotnie; - w momencie zakupu skarżący znał już swego odbiorcę, którym była ta sama firma "P." sp. z o.o. Jak również skarżący nie poszukiwał innych dostawców. Ponadto z akt sprawy wynika, iż "G" sp. z o.o. wykazywała równocześnie transakcje sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz "P." sp. z o.o. - w łańcuchu dostaw brak jest ostatecznego odbiorcy, czyli konsumenta towaru, brak dowodów na negocjacje cenowe (wg skarżącego miały być telefoniczne), - przedmiotem kwestionowanych transakcji jest olej rzepakowy, który to należy do obszaru ryzyka i jest bardziej narażony na użycie w oszustwach, - brak kontroli towarów, w tym nieznajomość miejsca ich załadunku, - brak certyfikatów dokumentujących jakość i pochodzenie oleju rzepakowego, - brak dbałości o towar znacznej wartości (brak ubezpieczenia), - brak wiedzy uczestników transakcji w zakresie transportu towaru (kontrahenci nie monitorują transportu, nie interesują się jego przebiegiem, towar zamawiają wraz z transportem zewnętrznym, który jest wliczany w cenę towaru), - przepływ towaru następuje przez kilka firm co ma na celu uczynić transakcje mało przejrzystymi i utrudnić ich dokładną weryfikację. Z kolei w warunkach realnej gospodarki i realnego obrotu towarowego, funkcjonuje zasada ograniczania do niezbędnego minimum szczebli dostaw, choćby z ekonomicznego punktu widzenia towar wychodzący od producenta trafia możliwie najkrótszą drogą do ostatecznego konsumenta, a celem takiego działania jest możliwość stworzenia konkurencyjnej cenowo oferty, - odwrócony łańcuch handlowy - w obrocie gospodarczym łańcuch obrotu towarowego co do zasady przebiega od dużych do małych - czyli od producentów poprzez mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. Wskazano, że przedmiotowej sprawie można zaobserwować z kolei, że towar rzekomo sprzedawany przez "znikające podmioty gospodarcze" niebędące hurtownikami ani dużymi podmiotami przechodzi fakturowo przez kolejne podmioty, aż trafia do dużych przedsiębiorców, - międzynarodowy charakter transakcji gospodarczych, (na s. 35 zobrazowano schemat wg którego przebiegał "fakturowy" obieg oleju rzepakowego w lipcu 2011r., będącego przedmiotem transakcji z firmą skarżącego). Wg organu II instancji, analiza całości materiału dowodowego, wskazuje, iż towar wykazany przez skarżącego na fakturach sprzedaży na rzecz spółki "P." sp. z o.o., miał zostać przez skarżącego nabyty od P. K.. Przy tym podkreślono, iż to ten konkretnie olej rzepakowy widniejący na fakturach wystawionych przez K. na rzecz firmy skarżącego miał zostać sprzedany do "P."sp. z o.o. W związku z faktem, iż nie doszło do dostawy na rzecz firmy skarżącego towarów wykazanych na fakturach od P. K., to niemożliwa była dalsza ich odsprzedaż na rzecz spółki "P." sp. z o.o. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że umieszczenie skarżącego w łańcuchu transakcji, nie miało uzasadnienia gospodarczego a służyło jedynie jego wydłużeniu. Organ II instancji uznał w rezultacie, że mimo, iż wystawione przez skarżącego faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to zobowiązany jest do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku na rzecz spółki "P." sp. z o.o. stosownie do art. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W dalszej kolejności DIAS ustosunkował się do złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych oraz zawartych w odwołaniu zarzutów. Postanowieniem nr [...] organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz odmówił wyłączenia z akt sprawy protokołu z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka. W kwestii zarzutu wskazującego, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane po upływie terminu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał na jego bezzasadność podnosząc m.in., że - zawiadomieniem z 17 października 2016r. nr [...] - wydanym w trybie art. 70c O.p. - Naczelnik US w M. poinformował skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za lipiec 2011r. uległ zawieszeniu z dniem 17 października 2016r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 i §7 pkt 1 O. p. Zawiadomienie to, zostało prawidłowo doręczone skarżącemu w dniu 19 października 2016r. pod jego adresem zamieszkania (jego odbiór potwierdziła żona skarżącego - A. S. - dokonując odpowiedniej adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Zatem od 19 października 2016r. (tj. przed upływem podstawowego terminu przedawnienia) skarżący był w posiadaniu informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. W ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej, mimo, iż przed upływem terminu przedawnienia nie ogłoszono skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, tj. postępowanie karne skarbowe nie przekształciło się w fazę ad personam, to okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, że posiadał on pełną wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie ad rem). Z powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11 nie wynika, że tylko wszczęcie postępowania ad personam, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (patrz wyrok NSA z 24 lutego 2015r. sygn. akt: I FSK 1838/13). Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, iż wszczęcie postępowania karnego nastąpiło w dniu 17 października 2016r., a więc przed sformułowaniem i określeniem jakichkolwiek zarzutów wobec skarżącego, a zwłaszcza przed doręczeniem protokołu z kontroli oraz przed udzieleniem odpowiedzi na uwagi do protokołu z kontroli, organ odwoławczy zauważył, iż postępowanie karnoskarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Dla możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego wystarczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, natomiast kwestia zbadania i wykazania przesłanek odpowiedzialności karnej za określony czyn należy do postępowania karnego skarbowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych ocena czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o tym podatnika co miało miejsce w tej sprawie. Skarżący w odwołaniu zarzucił organowi I instancji wydanie decyzji w parciu o decyzje wydane dla "G" sp. z o.o., "W" sp. z o.o.. B. F." sp. z o.o., mimo, iż skarżący nie utrzymywał kontaktów handlowych z tymi podmiotami. Ponadto zarzucono, iż organ nie udowodnił, że przedmiotem dostawy był towar pochodzący od wskazanych firm, a jedynie że sprzedawano towar tego samego typu. Ustosunkowując się do tego zarzut, organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że towar wykazany przez skarżącego na fakturach sprzedaży na rzecz spółki "P." sp. z o.o., miał zostać przez skarżącego nabyty od P. K.. Świadczą o tym następujące okoliczności: brak innych dostawców oleju rzepakowego w tym okresie co wynika zarówno z dokumentacji firmy skarżącego, jak i zeznań skarżącego, dane z dokumentacji CMR załączonej przez skarżącego do faktur wystawionych na rzecz spółki "P.". Z kolei P. K. oświadczył, że towar, który sprzedał skarżącemu został nabyty od "G. " sp. z o.o. Jak wynika z ostatecznej decyzji wydanej dla "G" sp. z o.o. w zakresie podatku VAT m.in. za m-c lipiec 2011r., spółka ta w lipcu 2011r. wykazała zakupy jedynie od "W" sp. z o.o. oraz "B. F." sp. z o.o. W związku z czym zasadnie organ I instancji przyjął, iż olej rzepakowy widniejący na fakturach wystawionych przez P. K. miał swoje źródło pochodzenia w "W" sp. z o.o./ "B. F." sp. z o.o. Podkreślić należy iż, organ I instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. K., jak i przez skarżącego na rzecz "P." sp. z o.o. nie dokumentują czynności w nich wykazanych. Podsumowując, DIAS stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo zakwestionował dokonanie przez skarżącego transakcji z wymienionymi w zaskarżonej decyzji kontrahentami. Odnosząc się do pozostałych podniesionych w odwołaniu zarzutów, w tym dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał na ich nietrafność szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. W konstatacji powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż ustalenia organu I instancji są prawidłowe. Zdaniem DIAS, rozliczenie podatku od towarów i usług za m-c lipiec 2011r. przedstawia się następująco: - podatek należny w kwocie [...]zł, - podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...]zł, - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w kwocie [...]zł. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, J. S., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: I. rażące naruszenie postanowień art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię, II. rażące naruszenie postanowień 120, art. 122, art.123§1, art. 180§1, art.181, art.187§1, art.188, art.190§1 i §2, art. 191, art. 193§1 i §4, art.199 i w zw z art. 210§4 O.p. w zw z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nielegalnych dowodach, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, brak właściwego uzasadnienia i jego wewnętrzną sprzeczność, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, III. naruszenie postanowień art. 21§3a O.p. w zw z art. 59§1 pkt 9 w zw z art. 70§1 i §6 pkt 1 w zw z art. 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Powyższe zarzuty zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi. Zdaniem skarżącego, organ bez żadnych dowodów uznał, że podatnik uczestniczył i miał jakąkolwiek rolę w grupie podmiotów. Wg skarżącego, wstawianie tabelek mających obrazować obrót towarem, co do którego podatnik nie miał żadnej wiedzy - bez wykazania jego tożsamości, ale przede wszystkim bez wskazania kto wydawał polecenia podatnikowi, z jakich okoliczności i jakich dowodów wynika udział czynny i świadomy w przestępstwie karuzelowym, stanowi rażące naruszenie uzasadnienia faktycznego decyzji. Rażące naruszenie art. 210§4 O.p. związane jest także z oceną, z jednej strony uznającą fikcyjność sprzedaży podatnika, z drugiej strony niekwestionującej faktu posiadania towarów lub posiadania ich poza kontrolą pomimo, że były składowane w specjalnie przystosowanych magazynach (zbiornikach) i bazy magazynowej skarżącego. Ponadto skarżący podniósł, iż w zaskarżonej decyzji organ stwierdził brak władztwa nad towarem, co jego zdaniem jest sprzeczne z faktami, bowiem sporny towar nie tylko istniał, ale także był magazynowany. Stąd z dowodów bezsprzecznie wynika, że podatnik władał towarem i pozostawał on pod jego wyłączną kontrolą, oraz że został przez podatnika nabyty. Dalej skarżący powołując się na wyrok TSUE z 22 października 2015r. (w sprawie C-277/14), z 6 lutego 2014r. (w sprawie C-33/13), z 21 czerwca 2012r. (w połączonych sprawach C-80/111 oraz C-142/11), podniósł, iż organ nie może wyciągać jakichkolwiek konsekwencji z transakcji, w których nie uczestniczył podatnik powołując się na źródło pochodzenia towaru, oraz że podatnik nie posiada narzędzi ani uprawnień do kontroli źródła pochodzenia towaru, a jedyne co podatnik może uczynić i co uczynił w sprawie to sprawdzenie kontrahenta w dostępnych rejestrach, do których jest zapewniony dostęp. Nie można również wymagać od podatnika czynienia ustaleń co uczciwości czy rzetelności kontrahenta. Skarżący stwierdził, że organ nie zgromadził jakichkolwiek dowodów, które mogłyby podważać domniemanie rzetelności rejestrów podatkowych prowadzonych przez podatnika, jak i dokumentów CMR świadczących o dostawie towarów. Ponadto skarżący podniósł, iż jak wynika ze s. 7 decyzji nie została ona oparta na dowodach, bowiem organ jako podstawy ustaleń faktycznych określa: protokół z kontroli podatkowej, zastrzeżenia do protokołu, pisemne wyjaśnienia kontrahentów, protokół z przesłuchania strony w toku kontroli, protokoły z kontroli innych postępowań i decyzje niezwiązane z dostawą towarów do podatnika. Rozstrzygniecie oparto więc na dokumentach sporządzonych przez organy podatkowe, a nie dowodach-czyli dokumentach, z których można wyprowadzić twierdzenia o istnieniu faktów poszukiwanych. Protokoły z kontroli są subiektywnym opisem wyobrażeń organu prowadzącego kontrolę, a nie dowodem potwierdzającym określony fakt (na co wskazuje wyrok WSA w Poznaniu z 23 lutego 2006r. sygn. akt: I SA/Po 1146/04). Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187§1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11). Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Najdalej idącym w skutkach zarzutem jest zarzut przedawnienia, który jest chybiony. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59§1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208§1 O.p.). W myśl art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei §6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść w/w normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70§6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005r. Mając na względzie treść wyroku sygn. akt: P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70§6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Przywołane powyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z 1 sierpnia 1997r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Co istotne, w dniu 18 czerwca 2018r. podjęto uchwałę w składzie 7 sędziów NSA sygn. akt: I FPS 1/18: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jen. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70§6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W myśl art. 187§2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Jednak z treści art. 269§1 p.p.s.a. wynika, że jeśli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach p.p.s.a. formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010r. sygn. akt: II OSK 853/09, z 29 lutego 2008r. sygn. akt: I OSK 254/07, z 4 września 2012r. sygn. akt: II FSK 1719/10, z 7 września 2011r. sygn. akt: I OSK 1533/10-CBOSA). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie mógł uchylić się od zastosowania przywołanej wcześniej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018r. sygn. akt: I FPS 1/18. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2011r., gdyby nie zawieszenie biegu terminu uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. została wydana 7 lutego 2017r. natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 14 lutego 2018r. W kontekście tego należy wymienić czynności dokonane przez organ I instancji skutkujące skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tj.: po pierwsze- w dniu 17 października 2016r. wszczęto dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na podaniu nieprawdy organowi w złożonej deklaracji VAT za lipiec 2011r. czyli o przestępstwo z art. 56§2 k.k.s., art. 62§2 k.k.s. w zw z art. 7§1 k.k.s. Zawiadomieniem z 17 października 2016r. nr [...] wydanym w trybie art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. poinformował Skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70§6 pkt 1 i §7 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono 19 października 2016r. Oznacza to, że przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego i Skarżący uzyskał o tym informacje. Postanowieniem z 2 stycznia 2017r. umorzono dochodzenia w tej sprawie a prawomocne zakończenie tego postępowania nastąpiło 23 stycznia 2017r. zatem w terminie od 17 października 2016r. do 23 stycznia 2017r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony. Termin przedawnienia przesunął się do 9 kwietnia 2017r., po wtóre- decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i w oparciu o tę decyzję wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. na podstawie którego dokonano zajęcia rachunku bankowego o czym poinformowano Skarżącego 20 lutego 2017r. Bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70§4 O.p. Stosownie do tegoż przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Reasumując Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 70§6 pkt 1 O.p., powiązany z normami o charakterze konstytucyjnym, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd Skarżącego zaprezentowany na gruncie wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. tj. tego, czy należność wiążąca się z wystawieniem tzw. pustej faktury stanowi podatek, czy też sankcję administracyjną (podatkową). Zarówno z art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT (art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), jak i z regulacji krajowej zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatek VAT wykazany w fakturze nie przestaje być podatkiem VAT z tego powodu, że został wykazany nienależnie. Nie ma więc uzasadnienia w tej sytuacji odwoływanie się do orzecznictwa w zakresie dodatkowego zobowiązania. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika właśnie z tego przepisu. Podstawą prawną wydania decyzji jest w tym przypadku, jak prawidłowo przyjął organ podatkowy, art. 21§3 w zw z art. 21§4 i w zw z art. 6 O.p. W myśl bowiem art. 21§3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do §4 art. 21 O.p. przepisy §3 i art. 53a O.p. stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. W art. 6 O.p. zawarta została z kolei definicja podatku. Zgodnie z tym przepisem podatkiem jest publiczne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Skoro podmiot, który wykazał podatek w fakturze, obowiązany jest do zapłaty tego podatku na podstawie przepisu ustawy podatkowej, to uwzględniając wcześniejsze wywody, podstawą do wydania decyzji, wobec braku zapłaty tego podatku są wskazane wyżej przepisy O.p. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012r. sygn. akt: I FSK 172/12-CBOSA). W myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Skoro obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wynika wyraźnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to do płatności tego podatku zastosowanie mają terminy określone w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego bowiem nie wynika, by dotyczył on tylko podatku ujętego w deklaracji podatkowej przez podatnika. Mowa w nim jest bowiem ogólnie o podatku VAT Ponieważ w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karne-skarbowe w zakresie podatku VAT za lipiec 2011r. i poinformowano o tym Skarżącego nie było konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego-skarbowego odnośnie ewentualnego wystawienia w tym okresie przez Skarżacego faktur w trybie art.108 ust.1 u.p.t.u. celem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Zdaniem Sądu wszczęte postępowanie karne-skarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art.108 ust.1 u.p.t.u. Godzi się także zauważyć, że najobszerniej w przedmiocie charakteru prawnego regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015r. sygn. akt: P 40/13 (OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji RP. Analizując treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i-w tym znaczeniu-pełni także funkcję restytucyjną (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. "Sankcja administracyjna" definiowana jest jako: wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa; nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa; zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w powyższym rozumieniu. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury-w świetle powołanych definicji-nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie TSUE (por. wyroki w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11), który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015r. sygn. akt: P 40/13). Również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z 3 lutego 2015r. sygn. akt: I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z 9 stycznia 2014r. sygn. akt: I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 u.p.t.u. (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z 8 marca 2017r. sygn. akt: I FSK 1068/15, z 9 marca 2017r. sygn. akt: I FSK 1408/15). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Skoro w rozpoznawanej sprawie wszczęto postępowanie o przestępstwo karne skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. i poinformowano o tym Skarżącego, nie było konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego skarbowego odnośnie ewentualnego wystawienia przez Skarżącego w ww. okresie faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Przechodząc do pozostałych zarzutów, odnotować trzeba, że istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu olejem rzepakowym surowym 30ppm w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej Skarżący nie był świadomy lub co najmniej nie mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane-w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy-faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se, na co słusznie zwróciła w niniejszej sprawie uwagę pełnomocnik skarżącego. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). Każdy z opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostaw zarówno w obrocie olejem rzepakowym surowym 30ppm rozpoczynał się "znikającym podatnikiem", który nie złożył deklaracji lub złożył deklaracje zerowe i nie rozliczył w nich faktur VAT wystawionych w celu zalegalizowania obrotu towarem pochodzącym z nieujawnionych transakcji wewnątrzwspólnotowych, od których nie został zapłacony podatek. Łańcuchy te kończą się na etapie krajowym lub wewnątrzwspólnotowym. Transakcje zostały zatem sztucznie wykreowane. Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podatnik nie mógł nabyć towarów opisanych w fakturach VAT od wskazanych w nich dostawców, bowiem M. P. K. i G sp. z o.o. nie mogli ich zakupić od swoich kontrahentów tj. od firm W Sp. z o.o. i B. F. Sp. z o.o. Wśród firm składających się na opisane przez organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem "znikających podatników". Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami, infrastruktury, środków trwałych. Stąd też faktury wystawione przez wskazane podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót, a towar zgromadzony w magazynach i dokonywane jego przesunięcia pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Potwierdził to również materiał dowodowy a to ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. z 27 maja 2015r. wydana w stosunku do B. F. Sp. z o.o. i obejmująca m.in. rozliczenie podatku VAT za lipiec 2011r., ustalenia poczynione w sprawach dotyczących podatników: M. , G, W Sp. z o.o. i B. F. Sp. z o.o., które włączono do postępowania toczącego się w stosunku do Skarżącego. Organy zweryfikowały nie tylko wcześniejsze ogniwa ale następne tj. rzekomego odbiorcę oleju czyli firmę P. Sp. z o.o. Firma G nie zakupiła w lipcu 2011r. żadnych towarów, nie prowadziła działalności, B. F. prowadził O. P. w wirtualnym biurze nie ponosząc żadnych kosztów swojej działalności. Firma ta dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru m.in. od firmy P. a.s. która zniknęła podczas zmian organizacyjnych i personalnych. Organy zweryfikował także firmę W. Transport i Usługi C. , C. sp. j.w O. na okoliczność świadczenia usług transportowych w lipcu 2011r. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu-tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Skarżący nie sprawdzał gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu oleju. Skarżący nie wykazywał znajomości rynku obrotu olejem rzepakowym surowym 30ppm w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Skarżący nie posiadał żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Nie dysponował też środkami finansowymi pozwalającymi na uruchomienie działalności gospodarczej i obrót towarami o znacznej wartości. Nie korzystał z kredytów, pożyczek, gwarancji bankowych. Nie wykazał by jego działalność była ubezpieczona. Sam Skarżący przesłuchiwany 7 października 2016r. w charakterze strony (k.89-90 akt adm.) a następnie 4 listopada 2016r. w roli świadka podał, że w lipcu 2011r. wykonywał usługi transportowe ciągnikami siodłowymi z cysternami. Nie zawierał żadnych umów z P. K. na dostawy oleju rzepakowego surowego. Odbiór oleju w bazie transportowej Skarżącego w T. G. dokonała firma ,,W. " P. nie zaś Skarżący. Skarżący nie potrafił tego wytłumaczyć. Nie wiedział również w którym konkretnie dniu otrzymał olej rzepakowy gdyż na dokumencie CMR nie widnieje data. Nie pamiętał też do którego pojazdu został wlany olej czy do samochodu Skarżącego czy W. P. , nie wiedział, kto wiózł ten olej. Skarżący oświadczył również, że nie posiada dokumentów potwierdzających przywóz oleju i transport do firmy P.. Co do płatności za rzekomo zakupiony olej, to Skarżący zapłacił za fakturę nr [...] z 17 lipca 2011r. tylko [...] zł z całej kwoty netto [...] zł podatek VAT [...] zł, twierdząc, że chyba zapłacił resztę bo P.K. i nie żądał zapłaty być może była to kompensata. Skarżący zatem nie wie jak uregulował kwotę około [...] zł. Co ważne, zapłata za tę fakturę nastąpiła już po terminie płatności. W ocenie Sądu, działania Skarżącego były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącego roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż podmioty funkcjonujące w ramach tych transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. (Niskie różnice w cenie oleju na poszczególnych ogniwach łańcucha przedstawił organ II instancji w tabeli zamieszczonej na s.9 i s. 27 decyzji). Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść Skarżącego. Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny. W tych tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez skarżącego (jak i jego kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur. Powracając do problematyki tzw. dobrej wiary i należytej staranności (co szczególnie jest artykułowane w skardze), dodać jeszcze trzeba, że w aktualnym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13). W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że Skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Raz jeszcze natomiast stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194§1 do §3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14). W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez skarżącą okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt: I FSK 46/14, CBOSA). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14,CBOSA). W świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego surowego 30ppm były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. W sprawie wykazano, że skarżący świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT. Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.