III SA/Gl 684/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego udzielona [...]r, nr. [...] przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następstwie złożenia przez J. Z. wniosku o jej wydanie, co do zaistniałego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy kwoty otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ w podstawie prawnej powołał art. 13 § 2a, art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2017r. sygn. akt I FSK 182/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 września 2015r. sygn. akt III SA/Gl 625/15, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2014r., a uzupełnionym pismem z 13 listopada 2014r. jest nieprawidłowe. W dniu 14 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek, uzupełniony pismem z 13 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy otrzymane kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali. Zawiera z różnymi firmami umowy najmu lokali, których jest właścicielem. Umowy są zawierane na czas oznaczony lub nieoznaczony z trzymiesięcznym lub sześciomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Umowy te nie przewidują możliwości wcześniejszego rozwiązania. Problem dotyczy sytuacji, w której najemca nie dotrzymuje terminu obowiązywania umowy i bez zgody Wnioskodawcy, jego wiedzy i woli opuszcza wcześniej lokal niż wynika to z umowy. Wyprowadza się, czasami sporządza jednostronnie protokół zdawczo-odbiorczy, odsyła klucze, jednostronnie zrywa umowę najmu uniemożliwiając Wnioskodawcy prawidłowe wykonywanie umowy i świadczenie usług. Dzieje się to w przypadku gdy lokal przynosi straty, a najemca próbuje uniknąć płacenia czynszu najmu i ponoszenia opłat za media do końca trwania umowy. Często zwracany lokal jest w złym stanie nie nadającym się do użytkowania i wymaga remontu. Działanie takie powoduje, że Wnioskodawca nagle traci dochody, a znalezienie nowego najemcy trwa często bardzo długo. Od dnia przejęcia przedmiotu najmu Wnioskodawca nie świadczy na rzecz byłego najemcy żadnych usług i dlatego nie wystawia za najem faktur VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie rezygnuje z utraconych korzyści i dąży do uzyskania odszkodowania w kwocie brutto za cały okres, do końca którego miała obowiązywać umowa najmu wraz z odsetkami umownymi za zwłokę. Jeżeli wezwania do zapłaty nie przynoszą efektu Wnioskodawca sprawę kieruje na drogę postępowania sądowego, a następnie do komornika. Wnioskodawca nigdy z najemcami nie zawiera żadnych porozumień odnośnie wcześniejszego zakończenia najmu, ponieważ puste lokale nie są mu do niczego potrzebne, czynsze najmu spadają, a znalezienie nowego najemcy jest bardzo trudne. Wnioskodawca nie widzi powodu, dla którego miałby dobrowolnie skracać czas trwania umowy i rezygnować z dochodów. Otrzymane odszkodowanie w całości stanowi przychód Wnioskodawcy i jest opodatkowany podatkiem dochodowym. Odszkodowanie nie podlega podatkowi VAT. W piśmie z 13 listopada 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podając, że jest i był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług , a zawarte umowy najmu nie regulują kwestii wypłaty odszkodowania z tytułu wcześniejszego zerwania umowy najmu. W związku z powyższym zadano pytanie: czy otrzymane kwoty z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że odszkodowanie nie podlega podatkowi VAT, ponieważ: 1. najemca nie wypełnił do końca umowy najmu, nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, wyprowadził się z lokalu wbrew woli Wnioskodawcy i wiedzy, odesłał lub zwrócił klucze, 2. umowa w związku z powyższym została jednostronnie zerwana, niezgodnie z zapisami i z naruszeniem warunków umowy, 3. Wnioskodawca stał się dysponentem przedmiotu najmu (najemca nie mógł i nie chciał już z niego korzystać), 4. od dnia zwrotu lokalu Wnioskodawca nie świadczy na rzecz byłego najemcy żadnych usług, czy to w postaci działania, czy powstrzymywania się, tolerowania czynności albo sytuacji, 5. Wnioskodawca został pozbawiony dochodów i korzyści z tytułu dalszego świadczenia usług najmu, 6. podczas trwania umowy najmu Wnioskodawca nie wyrażał nigdy zgody na skrócenie czasu trwania umowy, natomiast po jednostronnym zerwaniu umowy najmu przez najemcę, zwrocie kluczy i po przejęciu lokalu nie ma już na co wyrażać zgody, ponieważ umowa została wcześniej jednostronnie zerwana przez najemcę, 7. otrzymane odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem za wyrażenie zgody (ekwiwalentem za usługę) lecz konsekwencją zdarzenia wcześniejszego jakim było niewypełnienie i naruszenie przez najemcę warunków umowy najmu i jej zerwanie, 8. zadośćuczynienie, odszkodowanie, rekompensata za utracone przyszłe korzyści, kara za przedwczesne jednostronne zerwanie umowy nie jest dostawą towarów, ani świadczeniem usług, 9. brak jest związku pomiędzy wypłatą odszkodowania, a otrzymaniem świadczenia należnego. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę Wnioskodawcy na powyższą interpretację wyrokiem z 23 września 2015r. sygn. akt III SA/Gl 625/15 uchylił tę interpretację. W wyroku stwierdzono, że organ interpretujący w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego przez przyjęcie nieuprawnionego domniemania, że po zerwaniu umowy dochodzi do dorozumianego porozumienia stron o wcześniejszym rozwiązaniu umowy za wynagrodzeniem, które stanowi otrzymana kwota. Ponadto ograniczył interpretację do jednego rodzaju umów. Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego polegającą na odniesieniu się do innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku. Ten zmodyfikowany stan uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu opisanemu w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna organu wyrokiem z 5 października 2017r. oddalił ją uznając stanowisko sądu pierwszej instancji za zasadne. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący wskazał na art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i w wynikające z niego związanie organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonaną tam oceną prawną. Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego organ na wstępie przeprowadził analizę przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. ( j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Wyjaśnił, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Podkreślił, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki: - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa każde świadczenie zalicza do kategorii usług. W świetle konstrukcji podatku od wartości dodanej opodatkowaniu podlegają więc tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT bezwzględnym warunkiem opodatkowania jest odpłatność za daną czynność. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawa towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C- 154/80, C-102/86, C-16/93), w których podkreślono aspekt związku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą. Odnośnie pytania objętego wnioskiem, za konieczne uznał organ wyjaśnienie, czy w rozpatrywanej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty stanowią odszkodowanie, czy też stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług. Podkreślono, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zaś znajduje się ona w przepisach ustawy kodeks cywilny. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia odpowiedzialność kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 kc) oraz deliktową , wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 kc). Zgodnie z art. 471 kc dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Stosownie do art. 361 kc zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła, a naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowania jest więc rekompensata za szkodę, co oznacz, że odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony płatnika. Ustalenie statusu wypłaconej kwoty jako podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w związku z konkretnym świadczeniem. Jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, to nie będzie ono miało wpływu na podatek od towarów i usług. Organ interpretacyjny zaznaczył, że samo stwierdzenie, że mamy do czynienia z odszkodowaniem nie przesądza samo w sobie, że tak właśnie jest. Rozstrzygając o kwestii odszkodowania należało w pierwszej kolejności podkreślić, że odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Organ odwołał się do rozważań zawartych w uchwale Sądu Najwyższego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12. Choć Sąd Najwyższy zajmował się kwestią odmienną od będącej przedmiotem wniosku, tj. zagadnieniem kary umownej w przypadku odstąpienia od umowy, na uwagę zasługują wywody natury ogólnej dotyczące możliwości powstania szkody w wyniku samego rozwiązania umowy. Kwintesencja stanowiska Sądu Najwyższego sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi. Dalej wyjaśnił, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. O wystąpieniu szkody nie świadczy również zły stan zwracanych lokali, czy utrata dochodów i długi okres szukania nowego nabywcy. Wnioskodawca nie traci dochodu z tego tytułu, a wręcz przeciwnie nie zamierza z niego rezygnować i dąży do uzyskania wynagrodzenia wraz z odsetkami za cały okres, do końca którego miała obowiązywać umowa. Organ wskazał na przywołany w wyroku WSA w Gliwicach z 23 września 2015r. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 8 kwietnia 2014r. sygn. akt V ACa 827/13. W orzeczeniu tym Sąd Apelacyjny wskazał, że wynajmujący, który został poinformowany, że najemca nie będzie korzystał z przedmiotu najmu, nie ma obowiązku zadbania o własne interesy i z tej przyczyny ma odmówić odbioru przedmiotu najmu, który pozostawiony byłby bez nadzoru, co groziłoby substancji majątkowej wynajmującego. Jeśli wynajmujący odbiera przedmiot najmu z tej właśnie przyczyny, a nie w celu zakończenia stosunku najmu i pozostaje w gotowości do świadczenia na rzecz najemcy w zakresie obowiązku określonego w umowie najmu, to nie sposób uznać, że przez dokonanie odbioru przedmiotu najmu dochodzi do rozwiązania umowy najmu, skoro w tym przedmiocie brak zgodnych oświadczeń woli stron umowy. Nie odpada więc w takiej sytuacji przyczyna świadczenia przez najemcę z tytułu czynszu na rzecz wynajmującego, a stanowisko to odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji. Wobec powyższego organ interpretujący stwierdził, że należy przyjąć, iż Wnioskodawca poinformowany o zerwaniu umowy, odbierał lokal nie w celu zakończenia stosunku najmu, lecz pozostaje w gotowości do świadczenia na rzecz najemcy. Tym samym nie dochodzi do rozwiązania umowy najmu poprzez oddanie jej przedmiotu, a na najemcy spoczywa obowiązek zapłaty czynszu. Spełniona zostaje przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem świadczenie pieniężne otrzymane z tytułu zerwania umowy najmu nie stanowi odszkodowania, lecz wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe. Wnioskodawca pismem z 26 kwietnia 2018r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty otrzymane z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniem podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pominął fakt, iż odszkodowanie przyznane skarżącemu nie stanowi ekwiwalentu za dostawę towarów czy świadczenie usług. Zdaniem skarżącego, odszkodowanie z tytułu wcześniejszego jednostronnego zerwania umowy najmu przez najemcę nie jest wynagrodzeniem za żadną czynność objętą zakresem opodatkowania VAT. Nie wypełnia definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług. Wypłacona skarżącemu kwota stanowi odszkodowanie za utracone przez niego korzyści i poniesione straty. W ocenie skarżącego, mamy do czynienia z jednostronnym świadczeniem pieniężnym związanym jedynie z faktem zerwania umowy najmu. Skarżący nie miał żadnego wpływu na decyzję najemcy (brak porozumienia). Stwierdził, że orzeczenia wskazane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnoszą się do zupełnie innego stanu faktycznego, bowiem dotyczą one rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron. Jednocześnie, przedstawił poglądy sądów administracyjnych, które świadczą w sposób jednoznaczny, iż odszkodowanie za utracone korzyści w związku z zerwaniem umowy najmu jest rekompensatą za wyrządzoną szkodę i mimo, że występuje tu płatność nie jest ona następstwem wykonania świadczenia, nie jest wynagrodzeniem za wykonaną usługę, dlatego nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącego, stan faktyczny przestawiony w zapytaniu pozwala uznać, iż kwoty otrzymane z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu nie podlegają opodatkowaniem podatkiem VAT. Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a spór odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego i dotyczy ustalenia czy otrzymane przez wnioskodawcę kwoty z tytułu utraconych korzyści w związku z jednostronnym zerwaniem przez najemcę umowy, wcześniejszym zwrotem przedmiotu najmu i niedotrzymaniem terminu trwania umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dyspozycja z art. 153 p.p.s.a. wyznacza obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący zarówno na organie administracji publicznej jak i sądzie. Naruszenie przez organ administracji publicznej normy z art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi do sądu administracyjnego powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu ( wyrok WSA w Krakowie z 30.05.2018r., sygn. akt II SAB/Kr 36/18, wszystkie powołane na orzeczeniansa.gov.pl). W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji czy interpretacji (wyrok NSA z 26.07.2018r. sygn. akt II FSK 1957/16). W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych ( wyrok NSA z 26.07.2018 r. sygn. akt II FSK 1959/16). Odnosząc się do powyższych stwierdzeń należało podkreślić, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, podatku od towarów i usług. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przedstawił zaistniały stan faktyczny, w którym wyodrębnił dwie sytuacje. Wskazał, że zawiera umowy na czas nieoznaczony z trzymiesięcznym lub sześciomiesięcznym okresem wypowiedzenia oraz na czas oznaczony bez możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ interpretujący odniósł się do przypadku zerwania przez najemców zawartych umów przypisując wynajmującemu gotowość do świadczenia na rzecz najemcy obowiązku określonego w umowie (k.9). Okoliczność ta nie wynika jednak z treści wniosku o wydanie interpretacji, a Wnioskodawca wręcz stwierdza, że dochodzi od najemcy odszkodowania, w tym również w drodze postępowania sądowego, a następnie komorniczego. Wnioskodawca podkreśla, że kwoty wpłacane z tego tytułu maja charakter odszkodowania i stanowią jego dochód opodatkowany podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w podsumowaniu swego stanowiska organ interpretujący jednoznacznie stwierdza, że otrzymywane przez skarżącego kwoty nie maja charakteru odszkodowania, a stanowią odpłatne świadczenie usług, co spełnia warunki określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęcie gotowości wynajmującego do dalszego świadczenia na rzecz najemcy nie wynika bowiem z treści wniosku o interpretację. Sam skarżący kwoty wpłat określa jako odszkodowanie, a odmienne ich definiowanie jako należności z tytułu umowy najmu nie zostało w treści interpretacji opisane. Przywołany w uzasadnieniu interpretacji, w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z [...]r. sygn. akt [...] nie może mieć wprost odniesienia do niniejszej sprawy, gdyż odnosi się do stanu faktycznego, gdzie dokonano nieskutecznego wypowiedzenia umowy najmu, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu z powyższych przyczyn wydana interpretacja jest niekompletna, bowiem nie odnosi się do stanowiska Wnioskodawcy w sposób kompleksowy wskazany w stanie faktycznym sprawy. W szczególności Wnioskodawca powołuje się na treść wyroków rozstrzygających jego roszczenia związane z umową najmu, co ma fundamentalne znaczenie, gdyby w wyroku takim posłużono się pojęciem odszkodowania, a ta okoliczność umknęła uwadze organu interpretującego. Odmiennie należałoby oceniać sytuację, gdyby podstawą dochodzenia roszczeń był pozew o zapłatę zaległego czynszu najmu i tak sformułowanego roszczenia dotyczyłoby orzeczenie sądu. Taka okoliczność jednak nie wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Powyższe podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2017r. w niniejszej sprawie stwierdzając, że stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z 24.01.2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, wyrok NSA z 15.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15, wyrok NSA z 10.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10). Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08, z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, z 12 grudnia 2013 r., II FSK 197/12 (...)". Z kolei w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1195/16 zaznaczono, że "(...) specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". Organ interpretujący dokonał oceny stanu faktycznego, stwierdzając, że w istocie opisane w nim zachowanie podatnika świadczy o gotowości wynajmującego do dalszego świadczenia usług w warunkach wynikających w umowy najmu, co uznano za odpowiadający dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Domniemanie takie nie znajduje oparcia w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Taka modyfikacja stanu faktycznego przez organ jest nieuprawniona i tym samym niedopuszczalna na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z 5 października 2017r. Organy podatkowe nie są uprawnione do modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej co wielokrotnie podkreślano w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze prawniczej. Reasumując, organ intepretujący w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego przez przyjęcie nieuprawnionego domniemania, że po zerwaniu umowy dochodzi do dorozumianego gotowości do świadczenia usług najmu lokalu, a otrzymana przez Wnioskodawcę kwota ( w tym w skutek postępowania sądowego i egzekucyjnego) stanowi konsekwencję łączącej strony umowy najmu. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że wymykają się spod kontroli zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego polegającym na tym, że wydano interpretację przepisów prawa podatkowego odnoszącą się do innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku o interpretację i ten zmodyfikowany stan faktyczny uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wywody i przedstawioną ocenę prawną. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.