I SA/Gl 1177/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia J.M. (dalej strona lub podatniczka), reprezentowanej przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Wójta Gminy N. z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją pierwszoinstancyjną z dnia [...] o wskazanym wyżej numerze ustalono podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Od decyzji tej strona reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego F.W. - pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r. wniosła odwołanie. Do odwołania załączono pełnomocnictwo z dnia 12 kwietnia 2017 r., z treści którego wynikało, iż dotyczyło ono decyzji tego samego organu ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. o nr [...]. W dniu 21 kwietnia 2017 r. Wójt Gminy N. wystosował do pełnomocnika pismo z informacją, że nadesłane pełnomocnictwo nie dotyczy decyzji, o której mowa w odwołaniu (ale decyzji za 2015 r.). Organ pouczył nadto, że do właściwego pełnomocnictwa również należy uiścić opłatę skarbową i zakreślił pełnomocnikowi 7 - dniowy termin do uzupełnienia wskazanych braków. Nie wskazał natomiast podstawy prawnej ww. wezwania. Pismo doręczone zostało także do rąk strony J.M. W odpowiedzi pełnomocnik pismem z dnia 4 maja 2017 r. wyjaśnił, że złożył dwa odwołania, zarówno w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. jak i za 2016 r. Dołączył dowód uiszczenia kolejnej opłaty skarbowej, natomiast nie złożył prawidłowego pełnomocnictwa. Mając to na względzie organ I instancji przesłał akta do organu odwoławczego wraz z pismem z dnia 15 maja 2017 r., w którym wyjaśnił m.in. kwestię braku pełnomocnictwa w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. Pismo to także doręczono podatniczce do wiadomości. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2017 r. Kolegium, działając na podstawie art. 169 w zw. z art. 216 O.p., wezwało pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa udzielonego przez stronę według wzoru określonego w art. 138j § 1 pkt. 2 O.p. ze wskazaniem w rubryce 44 prawidłowego adresu elektronicznego - w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Organ odwołał się do także do treści art. 144 § 5 O.p. i dodatkowo zaznaczył, że opisany brak formalny może być konwalidowany poprzez podpisanie odwołania przez samą stronę. Odpis postanowienia doręczono pełnomocnikowi w dniu 12 lipca 2017 r. Z uwagi na fakt, że pełnomocnik nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie i nie złożył wymaganego prawem dokumentu pełnomocnictwa postanowieniem z dnia [...] SKO pozostawiło bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji organu I instancji w sprawie ustalenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Kolegium podniosło, że odwołanie zostało złożone z powołaniem się na pełnomocnictwo, lecz stosowny dokument nie został, pomimo wezwania, złożony. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony w osobie radcy prawnego złożył zażalenie, do którego dołączył pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania podatniczki w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. na druku PPS-1, datowane na dzień 4 maja 2017 r. Nie podał adresu elektronicznego w rubryce 47 formularza. W zażaleniu podniósł, że Kolegium błędnie zinterpretowało przepis art. 138e § 3 O.p. albowiem przepis ten nie jest przepisem kategorycznym, a z istoty złożonego przez niego pełnomocnictwa wynika zakres umocowania i w jakiej sprawie oraz przez kogo zostało udzielone, a te dane wystarczają, aby jego reprezentacja była honorowana i niekwestionowana. Rozpoznając sprawę po wniesieniu zażalenia SKO stwierdziło, że zgodnie z przepisem art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W myśl z art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Dalej Kolegium podniosło, że przepis art. 1 pkt 98 ustawy z dnia 10 września 2015 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) wprowadził zmiany w zasadach reprezentowania podatników przez pełnomocników. Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Natomiast z przepisu art. 138e § 3 tej ustawy wynika, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczonym odpisie. Następnie SKO wyjaśniło, że zgodnie z treścią art. 144 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Minister Finansów wydał w dniu 28 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw. Wzory pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) oraz pełnomocnictwa do doręczeń (PPD-1) zawierają w części D.1. (dane identyfikacyjne pełnomocnika) w poz. 44 adres elektroniczny. Wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym. Tak więc na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej zasadą pozostaje doręczanie korespondencji i profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany przez niego adres elektroniczny. Organ podatkowy zobowiązany jest zaś do stosowania dedykowanego do tego celu systemu teleinformatycznego, spełniającego określone przepisami prawa wymogi techniczne i funkcjonalne. Przez "portal podatkowy" zgodnie z art. 3 pkt 14 O.p. rozumie się system teleinformatyczny administracji podatkowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pojęcie "elektroniczna skrzynka podawcza" definiuje zaś art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne wskazując, iż jest to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Art. 16 ust. 1a ww. ustawy stanowi, iż podmiot publiczny udostępnia elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na e-PUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji, oraz zapewnia jej obsługę. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną przez adres elektroniczny rozumieć należy oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. W konsekwencji powyższego przez adres elektroniczny, o którym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144§ 2 tej ustawy tj.: adres konta podatnika na portalu podatkowym, adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. Kolegium stwierdziło, że dopiero wraz z zażaleniem radca prawny przekazał pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, które także nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w powoływanych wyżej przepisach. Kolegium zauważyło przy tym, że braki o których mowa w art. 169 § 1 O.p. należy rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, jak również jako brak formalny na gruncie tego przepisu traktuje się wadliwość pełnomocnictwa. Wszystkie one podlegają uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a zatem nienadania mu dalszego biegu w postępowaniu. Nieusunięcie braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1642/10 i z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 259/06 skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 1 i § 4 O.p. Analogicznie na gruncie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego orzekł NSA w wyrokach: z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I OSK 2792/13, z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 1049/14, z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt II OSK 978/07. W omawianej sprawie Kolegium wezwało radcę prawnego do złożenia pełnomocnictwa sporządzonego zgodnie z art. 138c § 1 O.p., zaś radca prawny w wyznaczonym terminie pełnomocnictwa takiego nie złożył, a złożone po wydaniu postanowienia przez Kolegium pełnomocnictwo i tak nie spełnia określonych prawem wymogów. W tym stanie rzeczy SKO zobowiązane było pozostawić odwołanie bez rozpoznania. Na postanowienie organu odwoławczego skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 233 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia SKO w sprawie pozostawienia odwołania od decyzji organu I instancji bez rozpatrzenia, a tym samym naruszenie przepisów art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do ich zastosowania, b) art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez błędne przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przepisów prawa, które utraciły moc prawną z dniem 28 lutego 2017 r. tj. przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2330, dalej Rozporządzenie) w wyniku nowelizacji tego rozporządzenia wprowadzonej Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2017 r. poz. 349, dalej Rozporządzenie zmieniające z dnia 17 lutego 2017 r.), wydanego na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p., c) art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2016 r. poz. 1030 z późn. zm.- dalej: u.o.ś.u.d.e) oraz art. 144 § 5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, d) art. 145 § 2 O.p w zw. z art. 138c O.p, 138e O.p i art. 138j 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że pełnomocnik będący radcą prawnym musi podawać na formularzu pełnomocnictwa PPS-1 adres elektroniczny w sytuacji, gdy w rubryce D.2 tego formularza podaje adres do doręczeń w kraju, e) art. 120 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że formularz PPS-1 został wypełniony w sposób nieprawidłowy, a tym samym nie stanowił prawidłowego umocowania do działania w imieniu skarżącej odpowiadającego nowym, szczególnym uregulowaniom w zakresie pełnomocnictw do działania w postępowaniu podatkowym, f) art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do ich zastosowania. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o: 1. Uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Kolegium w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia i umorzenie postępowania; 2. Zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Na wstępie pełnomocnik obszernie opisał przebieg postępowania i stanowisko Kolegium, którego nie podzielił. Wskazał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania tj. art. 138c § 1 O.p. i art. 144 § 5 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.o.ś.u.d.e oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego winno być jego wyeliminowanie wraz z poprzedzającym je postanowieniem z obiegu prawnego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 454/17 i posłużył się argumentacją w nim wyrażoną. Pełnomocnik podkreślił w tym zakresie, że w Ordynacji podatkowej nie określono pojęcia "adresu elektronicznego". Dlatego też, zgodnie z zasadą wykładni zewnętrznej systemowej, należy sięgnąć do definicji przewidzianej w art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną. W myśl tam zawartego zwrotu: "adres elektroniczny - to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej". Mając na uwadze wywody NSA zawarte w powołanym wyroku wskazał, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 Op. w zw. z art. 144 § 5 O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musi to być, zatem adres konta na platformie e-PUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. W świetle powyższego nie można - jego zdaniem - podzielić tezy SKO zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że wprowadzone zmiany w Ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń, obligują profesjonalnych pełnomocników do pozyskania właściwego adresu elektronicznego na platformie e-PUAP (vide: również uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17 (dostępny w CBOSA). Według pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że przedłożone wraz z odwołaniem pełnomocnictwo z dnia 12 kwietnia 2017 r. nie zostało sporządzone według określonego wzoru oraz nie zawierało wszystkich danych wskazanych w przepisach, dlatego organ wezwał do przedłożenia prawidłowego pełnomocnictwa oraz poinformował, że niespełnienie powyższych wymogów spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpoznania. W tym miejscu autor skargi zauważył, że SKO wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż pełnomocnik - radca prawny w poz. 44 formularza pełnomocnictwa (druk PPS-1) nie uzupełnił adresu elektronicznego. Jednakże wskazana poz. 44 formularza pełnomocnictwa (druk PPS-1) dotyczy formularza z indeksem 1 (PPS-1(l)), który obowiązywał do dnia 28 lutego 2017r. na mocy rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa. Natomiast uzupełnione przez radcę prawnego pełnomocnictwo szczególne z dnia 4 maja 2017 r. zostało sporządzone w formularzu z indeksem 2 (PPS-1(2)) na mocy Rozporządzenia zmieniającego z dnia 17 lutego 2017 r. obowiązującego od dnia 1 marca 2017 r. i przesłane do SKO. Pełnomocnik przesłał uzupełnione pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącą w dniu 4 maja 2017 r. nie wypełniając wskazanej w poz. 44 formularza pełnomocnictwa (druk PPS-1(2)), gdyż w poz. 44 tego wzoru należy wskazać: Kraj wydania dokumentu lub nadania innego numeru indentyfikacyjnego, wymienionego w poz. 41, 42 lub 43). W pouczeniu do formularza wskazano m.in., że poz. 44 "Wypełnia się w przypadku nierezydenta nieposiadającego polskiego identyfikatora podatkowego (NIP lub numer PESEL)". Natomiast wypełnienie poz. 47 tego formularza (druk PPS-1(2)) jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego, jeśli nie wskazują w sekcji D.2. adresu do doręczeń w kraju ( vide: art. 145 § 2 i § 2a O.p.). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 ustawy). W związku z powyższym, jeżeli wystąpiły braki formalne w pełnomocnictwie, które uniemożliwiały SKO przesyłanie pism pełnomocnikowi drogą elektroniczną, to: 1) nie wystąpiły przeszkody do odbioru tych pism przez pełnomocnika radcę prawnego w siedzibie organu podatkowego (SKO), czym SKO naruszyło przepis art. 144 § 5 O.p. w wyniku błędnej jego wykładni, a tym samym poprzez jego niezastosowanie. 2) SKO było w posiadaniu adresu e-mail pełnomocnika: f.waniekyp.pl, na który mogło przesyłać komunikaty o korespondencji do odbioru, czym SKO naruszyło przepis art. 138c 1 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.o.ś.u.d.e. w wyniku błędnej jego wykładni, a tym samym poprzez jego niezastosowanie. W konsekwencji pełnomocnik stwierdził, że SKO nie ma możliwości zobowiązania adresata do utworzenia takiego konta na e-PUAP, ani też nie ma możliwości do uzależnienia doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej od posiadania takiego konta (P. Pietrasz, Ciąg dalszy informatyzacji postępowania podatkowego - doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej, PPLiFS 2014, nr 12, s. 25). Kontynuując autor skargi podniósł również, że jeżeli SKO miało wątpliwości, co do prawidłowego umocowania pełnomocnika przez skarżącą, to obowiązkiem SKO było adresowanie korespondencji bezpośrednio na adres skarżącej. Skoro skarżąca ustanowiła pełnomocnika (nawet jeszcze "domniemanego"), to pisma doręcza się pełnomocnikowi, po drugie - to pełnomocnik przedkłada dokument pełnomocnictwa. Z drugiej jednak strony - zwykle to podatnik (skarżąca) winna uzupełnić pewne braki. Przyjęło się więc, że bądź to wezwanie adresuje się do pełnomocnika (ale jednocześnie kieruje się do wiadomości podatnika) bądź w razie braku reakcji pełnomocnika - wezwanie kieruje się jeszcze raz do samego podatnika. Wiąże się to z faktem, że oprócz przepisów procedury podatkowej - organ winien mieć na uwadze m.in. zasady prawa cywilnego, z których wynika, że jeśli pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność jego czynności zależy od ich potwierdzenia przez osobę, w której imieniu działa. Natomiast organ, przed którym składane jest oświadczenie - może wyznaczyć odpowiedni termin do potwierdzenia działania pełnomocnika. Mając na uwadze powyższe wywody pełnomocnik za nieprawidłowe uznał konstatacje SKO, że w poz. 44 formularza PPS-1 (winno być poz. 47 druk PPS-1(2)) pełnomocnik profesjonalny radca prawny jest obowiązany wskazać adres elektroniczny właściwy dla portalu e-PUAP, a tym samym Kolegium dokonało nieprawidłowej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 138c §1 O.p. i art. 144 § 5 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.o.ś.u.d.e., jak i przepisów art. 120 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p oraz art. 122 w zw. z art. 187 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że formularz PPS-1 został wypełniony w sposób nieprawidłowy przez radcę prawnego, a tym samym nie stanowił prawidłowego umocowania do działania w imieniu skarżącej odpowiadającego nowym, szczególnym uregulowaniom w zakresie pełnomocnictw do działania w postępowaniu podatkowym. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło w konsekwencji do naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów w zakresie tam wskazanym, a w szczególności przepisów art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do ich zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazać należy, że odwołanie od decyzji, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 O.p., aby spowodowało zamierzony skutek prawny, powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 tej ustawy, tj. powinno zawierać co najmniej wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adres i żądanie oraz zarzuty przeciwko decyzji, a ponadto określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. W sytuacji gdy wniesione odwołanie nie zawiera wskazanych elementów, organ podatkowy zgodnie z art. 169 § 1 O.p., wzywa wnoszącego do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje, że organ odwoławczy wyda na podstawie art. 169 § 4 O.p. postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażony został pogląd, że jednym z braków formalnych odwołania jest brak pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 1 października 2001 r., sygn. akt II SA 2177/00, LEX 157803), którego niezłożenie traktuje się jako niespełnienie wymagań formalnych dla pisma procesowego. Brak prawidłowego pełnomocnictwa jest także brakiem formalnym, który podlega usunięciu w trybie art. 169 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Lu 582/08 wskazał jednoznacznie, iż "brak złożenia z odwołaniem stosownego dokumentu pełnomocnictwa to brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany". Ocenie organu podlega nie tylko to czy pełnomocnictwo zostało dołączone do odwołania, lecz również jego treść, gdyż z niego musi wynikać umocowanie do działania w imieniu strony. Z dniem 1 stycznia 2016 r. i 1 lipca 2016 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, z późn. zm.) doszło do zmiany zasad udzielania pełnomocnictw. Zgodnie z 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Stosownie do art. 138e § 2 i 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Przy czym pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczonym odpisie. Nie ulega wątpliwości, że radca prawny, któremu podatniczka udzieliła pełnomocnictwa szczególnego, tj. upoważnienia do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 O.p.) ma obowiązek złożyć do akt sprawy oryginał lub odpis pełnomocnictwa według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. Treść art. 138e § 3 O.p., z którego wynika ów obowiązek, jest jednoznaczna i ustalenie, jakie obowiązki dla pełnomocnika wynikają z jego treści, nie nasuwa żadnych trudności. Zatem radca prawny, któremu strona udzieliła pełnomocnictwa szczególnego na piśmie powinien złożyć pełnomocnictwo na formularzu PPS-1. Po drugie, nie ulega również najmniejszej wątpliwości, że dane, które pełnomocnik powinien zamieścić w pełnomocnictwie obejmują adres poczty elektronicznej (art. 138c § 1 O.p.). Jest to związane z wynikającym z art. 144 § 5 O.p. obowiązkiem doręczania pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zarzuty skargi koncentrują się wokół kwestii dotyczących adresu elektronicznego jaki winien być wskazany przez profesjonalnego pełnomocnika we właściwej rubryce formularza PPS-1 (według wskazania organu - w rubryce 44, a w myśl aktualnie obowiązujących przepisów - w rubryce 47). Autor skargi akcentuje, że po pierwsze adres elektroniczny pełnomocnika nie musi być adresem na platformie e-PUAP, ponieważ profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Po drugie pełnomocnik podnosi, iż brak określenia w formularzu adresu elektronicznego pełnomocnika nie jest brakiem formalnym stanowiącym podstawę dla organu podatkowego do zastosowania przez ten organ trybu określonego w art. 169 § 1 i § 4 O.p. Swoje wywody pełnomocnik opiera na poglądach wyrażanych w orzecznictwie (w tym w wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17), iż brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania, gdyż tego typu brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Brak takiego adresu nie stanowi zatem naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego, a w konsekwencji nie podlega konieczności jego wskazania na zasadach usunięcia formalnego braku takiego pełnomocnictwa w trybie art. 169 § 1 O.p. Pełnomocnik przytacza również wyrok NSA, zgodnie z którym pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny, na przykład adres e-mail (podobnie NSA w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 454/17). Nie polemizując z tak wyrażonym poglądami, nie ma jednak potrzeby szczegółowego ustosunkowywania się do nich, ponieważ kwestia niewskazania adresu poczty elektronicznej w nadesłanym pełnomocnictwie, nie stanowi istoty rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu zasadność wyartykułowanego w skardze stanowiska nie ma znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, albowiem - co skarżący całkowicie pominął - do momentu wniesienia zażalenia na postanowienie SKO, pełnomocnictwo nie zostało skutecznie złożone, pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia tego braku formalnego. Podkreślenia wymaga, że w badanej sprawie zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że pełnomocnik w ogóle nie złożył pełnomocnictwa uprawniającego go do reprezentowania podatniczki w postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r. Pełnomocnik nie był zatem również upoważniony do wniesienia odwołania oraz reprezentowania strony przed organem odwoławczym i stąd wymagane było złożenie pełnomocnictwa. Do odwołania dołączono bowiem pełnomocnictwo z dnia 12 kwietnia 2017 r. udzielone przez podatniczkę wymienionemu radcy prawnemu, w treści którego wskazano jednakże, iż dotyczy ono innej decyzji tego samego organu (o nr [...]) za 2015 rok. Jak już wyżej zaznaczono, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Ordynacja podatkowa, inaczej niż kodeks cywilny, nie przewiduje działania na podstawie pełnomocnictwa rodzajowego. Nie sposób przy tym domniemywać, by złożone przez radcę prawnego pełnomocnictwo udzielone mu do sprawy podatkowej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2015 r., wskazujące nadto na konkretny numer decyzji podatkowej, obejmowało swoim zakresem inną sprawę podatkową. Wbrew zatem twierdzeniu skargi, załączone do odwołania pełnomocnictwo z dnia 12 kwietnia 2017 r. nie tyle nie spełniało wymogów formalnych ("nie zostało sporządzone według określonego wzoru oraz nie zawierało wszystkich danych wskazanych w przepisach") ale w ogóle nie zostało złożone. W świetle powyższego w niniejszej sprawie ocenie podlegała kwestia złożenia przez stronę pełnomocnictwa, bowiem wniesione odwołanie zostało sporządzone przez pełnomocnika. Ponieważ, brak pełnomocnictwa stanowi brak formalny odwołania, stosownie do art. 169 § 1 O.p. organ odwoławczy miał obowiązek wezwania wnoszącego odwołanie do jego nadesłania z wykorzystaniem prawidłowego formularza dla pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1), w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności w zakreślonym terminie. W jego uzasadnieniu wskazano również, że brak w zakresie pełnomocnictwa może być konwalidowany poprzez podpisanie odwołania przez samą podatniczkę. W niniejszej sprawie pomimo prawidłowego wezwania nie uzupełniono w terminie braku formalnego odwołania, w związku z tym zasadne okazało się wydanie zaskarżonego postanowienia. Powyższego nie zmienia okoliczność, że do żalenia dołączono pełnomocnictwo na formularzu PPS-1, albowiem nastąpiło to po upływie terminu do uzupełnienia braku formalnego. Z powyższych względów rozstrzygnięcie Kolegium, mimo częściowo nietrafnego uzasadnienia, jest prawidłowe. W ocenie Sądu nie zasługują także na uwzględnienie argumenty, że korespondencja w sprawie powinna być kierowana również do strony postępowania. Pełnomocnik do zażalenia dołączył dokument pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1, które udzielone mu zostało w dniu 4 maja 2017 r. To zaś oznacza, że był właściwą osobą, do której organ wystosował wezwanie o usunięcie braków formalnych podania (odwołania) z dnia 7 lipca 2017 r. Podkreślić nadto wypada, że przedmiotowe wezwanie zostało skierowanego do profesjonalnego pełnomocnika będącego radcą prawnym, od którego można wymagać wiedzy na temat zasad uzupełniana braków formalnych pism. Jednocześnie na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że podatniczka nie miała świadomości co do działań pełnomocnika bowiem pisma organu I instancji z dnia 21 kwietnia 2017 r. oraz z dnia 15 maja 2017 r. zawierające wezwanie oraz informację o braku prawidłowego pełnomocnictwa zostały jej doręczone do wiadomości. Dodać także wypada, że ponowne wzywanie samej strony do podpisania odwołania, w przypadku nie dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy, byłoby nieuzasadnione również z tego powodu, że doszłoby do zamiany obowiązku usunięcia braku formalnego pisma w postaci braku pełnomocnictwa, wobec nie usunięcia tego braku, na brak formalny podlegający uzupełnieniu poprzez jego podpisanie przez stronę. Podkreślić należy, że art. 169 § 4 O.p. w sposób jednoznaczny nakazuje organowi pozostawienie pisma bez rozpoznania w przypadku nie uzupełnienia jego braków formalnych w zakreślonym terminie określonym w art. 169 § 1: "organ wydaje postanowienie". Brak jest podstaw do uznania, że nieuzupełniony brak formalny podania, jakim jest brak pełnomocnictwa, może przekształcić się w innego rodzaju brak formalny (w tym przypadku brak podpisu pod podaniem), na skutek nie uzupełnienia przez wnoszącego podanie braku formalnego w postaci pełnomocnictwa. Taka "konwalidacja" nieusuniętego braku formalnego w postaci braku pełnomocnictwa na podlegający uzupełnieniu brak formalny w zakresie podpisu strony, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia prawnego. Oznaczałaby ona w istocie swego rodzaju "stopniowanie" braków formalnych podania, w przypadku nieuzupełnienia jednego z nich (w zakresie pełnomocnictwa) przez profesjonalnego pełnomocnika strona powinna dostać swoistą "drugą szansę", mogąc uzupełnić brak formalny skargi (tym razem w postaci podpisu) samodzielnie. W przypadku podatników, którzy wnoszą podanie samodzielnie, bez pomocy pełnomocnika, jeżeli brak formalny w postaci braku podpisu nie zostanie uzupełniony w wyznaczonym terminie, podanie zostanie pozostawione bez rozpoznania, bez ponownego wezwania do uzupełnienia braków. Natomiast w przypadku podatnika korzystającego z usług pełnomocnika podanie nie zostałoby pozostawione bez rozpoznania, mimo nie uzupełnienia braku formalnego np. w postaci braku pełnomocnictwa, a nastąpiłoby wezwanie do uzupełnienia braku w postaci podpisu pod podaniem, mimo tego iż podatnik korzystałby z pomocy fachowego pełnomocnika. Byłaby to sytuacja, w której stworzono by dodatkowe przywileje dla stron korzystających z pomocy fachowych pełnomocników, a to byłoby niedopuszczalne z powodu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (patrz postanowienie NSA z 25 listopada 2010 r. I FSK 916/10, wyrok NSA z 10 grudnia 2013 r., II FSK 3061/11, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Posiadanie profesjonalnego pełnomocnika ma być dla strony korzyścią ze względu na posiadaną przez tego pełnomocnika wiedzę i doświadczenie zawodowe, a nie dlatego, że stwarza dla organów dodatkowe obowiązki względem obowiązków wobec stron, które takiego pełnomocnika nie mają. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia (podobnie jak i zarzuty podniesione w skardze) skupia się na irrelewantnej z punktu widzenia przedmiotu niniejszego postępowania kwestii, tj. braku wskazania w formularzu pełnomocnictwa wniesionego wraz z zażaleniem adresu elektronicznego na platformie e-PUAP, jednakże nie zmienia to oceny, że postanowienie organu odwoławczego o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia w ustalonym stanie faktycznym było w pełni uzasadnione. Mając powyższe na uwadze Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.